3.4. Методика аудиту запасів

Аудитор, отримавши завдання на проведення аудиту запасів, складає план і програму (розширений план) проведення аудиту, і відповідно до цього розпочинає проводити перевірку.

Аудиторську перевірку необхідно починати з вивчення зовнішніх і внутрішніх стандартів, що регулюють організацію і методику ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності щодо надання інформації з обліку запасів. Зовнішні стандарти було подано у питанні 2 цієї підтеми.

Починається перевірка з оцінки методики та організації обліку запасів, зазначених у Наказі про облікову політику. При цьому, аудитор визначає методичні та організаційні особливості, з'ясовує можливість застосування тих чи інших методик, які можна запропонувати. Він аналізує записну Наказі про облікову політику, а саме:

- яка облікова оцінка запасів;

- відповідно до якого методу оцінки вибуття запасів проводиться їх списання за різними напрямами: відпуском на виробництво, реалізацію, для власних потреб тощо;

- які рахунки і субрахунки передбачені робочим планом рахунків для обліку запасів;

- на яких рахунках здійснюється і який метод використовується для накопичення витрат і проведення розрахунку транспортно-заготівельних витрат за кожним видом запасів;

- що зазначено у посадовій інструкції бухгалтера з обліку запасів;

- чи наявний і раціонально складений графік документообороту за виробничими запасами;

- чи розроблено порядок складання і подання звітів матеріально відповідальними особами;

- чи наявний та фактично виконується план проведення інвентаризацій запасів тощо.

Наступним кроком аудитора є вивчення показників фінансової звітності щодо відображення інформації про наявність та рух запасів, їх видів.

Разом з тим, аудитор проводить тести на відповідність, тобто здійснює опитування посадової особи для визначення тих моментів з обліку запасів, на які аудитор повинен звернути максимальну увагу, а також він виявляє, за якими завданнями доречно провести перевірку шляхом застосування вибірки. Далі аудитор починає проводити перевірку залишків і оборотів по рахунках, використовуючи процедури по суті, тобто — здійснюючи сам процес перевірки, застосовуючи при цьому різні методи і прийоми фактичного та документального контролю.

За цим об'єктом при проведенні аудиту обов'язково необхідно враховувати не тільки діюче законодавство, а й галузеві рекомендації щодо обліку собівартості та використання запасів.

Перевірку запасів аудитор розпочинає з порівняння інформації про наявність запасів за кожною статтею Балансу (Звіту про фінансовий стан), де відображено залишки за статтями даного об'єкта перевірки, із даними Оборотної відомості за синтетичними рахунками (оборотного балансу) і даними Головної книги (в основному, перевірку здійснюють на звітну дату, на початок і кінець року). Аудитор вивчає дані фінансової звітності і визначає для себе завдання, яким необхідно приділити максимум уваги. При розробці процедур, аудитор повинен звертати увагу на найбільш типові помилки які трапляються при проведенні аудиту запасів. Особливу увагу необхідно звернути на наступні операції:

- своєчасність оприбуткування всіх товарно-матеріальних цінностей, їхня відповідність даним попередніх інвентаризацій, результати цих інвентаризацій та правильність розрахунку результатів;

- фактичне використання методу вибуття запасів та його відповідність методу, зазначеному в наказі Про облікову політику (іноді підприємства визначають у Наказі один метод, наприклад, FIFO а на практиці використовується не тільки FIFO, але й метод середньозваженої собівартості для однієї групи запасів тощо);

- правильність розрахунку транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ) за кожним видом запасів окремо, а також необхідно з'ясувати, чи включені у розрахунок ТЗВ вартість запасів, що списані у результаті псування, втрат тощо, так як їх необхідно списувати на витрати з урахуванням фактичної собівартості. Як правило, підприємства розраховують ТЗВ тільки з урахуванням вартості запасів, які реалізовані чи використані на виробництво, у результаті чого собівартість готової продукції (товарів, робіт, послуг) за цих обставин часто буває завищена;

- правильність застосування та відображення податку на додану вартість (ПДВ) на запаси, які надійшли на підприємство чи реалізовані покупцям. Особливу увагу необхідно звернути на ті ситуації, коли запаси зіпсовані з вини підприємства чи матеріально відповідальної особи, або виявлена їх нестача;

- наявність випадків відшкодування вартості нестач і втрат запасів з вини матеріально відповідальної особи та правильність відображення їх в обліку;

- своєчасність оприбуткування запасів у результаті виявлення лишків при інвентаризації, отримання цінних відходів при ліквідації основних засобів тощо;

- правильність складання звітів матеріально відповідальними особами, наявність підписів матеріально відповідальної особи на звітах, наявність та правильність оформлення договорів про повну матеріальну відповідальність та ін.

При виявлені відхилень, аудитор повинен здійснити записи у робочі документи, при цьому необхідно з'ясувати, в якому періоді виникли ці відхилення або невідповідності, чи є вони суттєвими. За цим до робочого документа обов'язково необхідно додати докази (копії первинних документів, регістрів тощо, зроблених із застосуванням засобів копіювальної техніки).

Необхідно перевірити, як часто проводились інвентаризації запасів, які результати за кожною з них і яким чином відображались вони в обліку. При необхідності аудитор може вимагати від клієнта проведення інвентаризації у період здійснення аудиту, однак самостійно не приймати в ній участь, а тільки спостерігати за методикою проведення. За результатами цієї інвентаризації (по її закінченні) аудитор може провести тільки контрольну перевірку.

Необхідно пам'ятати, що аудитор повинен здійснити перевірку за кожним із видів запасів окремо, так як облік кожного виду матеріальних цінностей може мати свою специфіку.

Так, при перевірці сировини и матеріалів необхідно перевірити регістри обліку, звіти матеріально відповідальних осіб, первинні документи, картки складського обліку на предмет виявлення понаднормового списання матеріалів, сировини чи наявності "червоних" залишків, які виникають у тому випадку, коли матеріалів списано більше, ніж вони є в наявності (як правило, це трапляється при оприбуткуванні не всіх надходжень сировини і матеріалів на підприємство і наявності за цим "сірої" готової продукції, яка не була відображена у обліку), правильність розрахунку ТЗВ по матеріалах, які відносяться на конкретний вид продукції, а не тільки на всю продукцію в цілому тощо. В основному, такі перевірки проводяться шляхом вибірки, але при виявлені значних порушень доцільно перевірити цю ділянку обліку суцільним методом.

Аудит малоцінних та швидкозношуваних предметів (МШП) необхідно проводити, вивчивши інформацію та первинні документи про наявність їх на складі. Особливу увагу необхідно звернути на їх облік при передачі в експлуатацію та при списанні. Необхідно перевірити, як ведеться облік МШП за кожною особою, якій видано ці предмети, порядок списання МШП по актах та з'ясувати, чи витримано терміни використання МШП відповідно до нормативу, як проводиться відшкодування МШП у результаті їх втрати чи відшкодування вартості спецодягу (спецвзуття) при звільнені особи тощо.

Перевірка правильності формування виробничої собівартості складається з аудиту правильності списання прямих матеріальних, прямих трудових, інших прямих та загальновиробничих витрат.

На цьому етапі необхідно ознайомитись не тільки з нормативними документами, що регулюють специфіку обліку виробничих витрат, а також проаналізувати внутрішні стандарти щодо правильності складання калькуляцій та відображення в обліку витрат на виготовлення продукції чи виконання робіт (надання послуг). Необхідно документально перевірити витрати, що включені до прямої виробничої собівартості, а саме: матеріальні, трудові, інші виробничі витрати. При перевірці необхідно не тільки порівняти отримані аудитором результати за формуванням прямої виробничої собівартості з результатами, отриманими при проведені аудиту запасів, аудиту розрахунків з працівниками з оплати праці тощо, а також провести оцінку ефективності використання матеріальних, трудових та інших ресурсів.

Наступним необхідно перевірити правильність віднесення непрямих виробничих витрат на загальновиробничі витрати, обґрунтованість джерел відшкодування, визначити можливе завищення фактичної виробничої собівартості, а також правильність розподілу загальновиробничих витрат на умовно-змінні та умовно-постійні витрати.

Таким чином, перевіряючи об'єкт "виробництво", аудитор повинен враховувати інформацію не тільки за рахунком 23 "Виробництво", а й дані за відповідними рахунками, пов'язаними як з прямими, так і непрямими виробничими витратами, а саме із рахунками: 20 "Виробничі запаси", 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети", 25 "Напівфабрикати", 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 66 "Розрахунки за виплатами працівникам", 65 "Розрахунки за страхуванням", 13 "Знос (амортизація) необоротних активів", 24 "Брак у виробництві", 91 "Загальновиробничі витрати", 26 "Готова продукція".

Крім того, аудитор повинен перевірити результати фактичної виробничої калькуляції та порівняти її з плановими показниками, що дасть можливість виявити можливу невідповідність за окремими статтями, а також запропонувати шляхи можливого скочення виробничих витрат для клієнта.

При проведені аудиту витрат на виробництво продукції (робіт, послуг) необхідно звернути увагу на наступні питання:

- з'ясувати кількість виробництв та їхні види, наявність допоміжних і обслуговуючих виробництв;

- звернути увагу на методи калькулювання собівартості на кожному з виробництв;

- з'ясувати наявність переділів у виробничому процесі або виготовлення чи використання напівфабрикатів власного виробництва;

- звернути увагу на способи визначення залишків (сальдо) на кінець місяця за кожним із виробництв, правильність проведення щомісячних інвентаризацій на виробництві та відображення їх даних у обліку;

- з'ясувати використання відповідних формул та розрахунків для визначення виходу з виробництва готової продукції та правильність цих розрахунків (для цього доречно залучити спеціалістів-технологів за кожним із виробництв);

- перевірити правильність віднесення матеріалів до основних і допоміжних, а особливо — чи було оприбутковано цінні відходи з виробництва, їх вартість, чи не завищена собівартість продукції за рахунок невідображення цінних відходів:

- перевірити, чи було дотримано метод обліку вибуття запасів, визначено у Наказі про облікову політику підприємства при віднесенні їх вартості до собівартості виробництва продукції (робіт, послуг);

- перевірити, чи правильно проведено розподіл транспортно-заготівельних витрат між залишком запасів та запасами, використаними на виробництво, проданими або списаними на інші цілі;

- перевірити правильність віднесення заробітної плати виробничого та загальновиробничого персоналу за джерелами покриття, віднесення разових виплат, допомоги тощо;

- перевірити правильність нарахування зносу (амортизації) основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів виробничого та загальновиробничого призначення та їх віднесення за джерелами покриття, особливо необхідно звернути увагу на витрати з нарахування амортизації основних засобів, переданих у оперативну оренду;

- перевірити правильність списання вартості наданих послуг, витрат на відрядження виробничого та загальновиробничого персоналу, витрат на ремонт виробничого та загальновиробничого обладнання за джерелами покриття та підтвердження цих витрат відповідними документами;

- перевірити наявність та правильність списання продукції (робіт, послуг) допоміжних та обслуговуючих виробництв на основне виробництво;

- перевірити наявність та правильність списання продукції (робіт, послуг) основного виробництва на допоміжне чи обслуговуюче виробництво;

- перевірити наявність браку у виробництві, з'ясування кожної причини його виникнення та прийняття підприємством запобіжних заходів;

- перевірити правильність відображення браку (за його наявності) у виробництві в бухгалтерському обліку, вирахування його вартості із виробничої собівартості та включення у виробничу собівартість тільки вартість технологічно неминучого браку;

- з'ясувати виконання нормальної виробничої потужності у кожному звітному періоді та, у зв'язку із цим, правильність розрахунку розподілу загальновиробничих витрат і віднесення "недовиконаної" частки постійних нерозподілених загальновиробничих витрат не на виробничу собівартість, а на собівартість реалізації;

- перевірити наявність супутньої (побічної) продукції та вирахування її вартості із виробничої собівартості готової продукції (робіт, послуг) тощо.

При перевірці готової продукції необхідно звернути увагу на використання фактичного методу оцінки вибуття запасів при реалізації її покупцям і відображенні в обліку фактичної собівартості реалізованої готової продукції (так, достатньо часто при наявності обраного у Наказі методі FIFO фактично використовується метод середньозваженої собівартості). Також доцільно перевірити правильність визначення фактичної собівартості виготовленої та реалізованої продукції, використання звичайної ціни при відпуску пов'язаним особам та ін.

При проведені аудиту товарів необхідно, перш за все, визначити яким видом торгівлі займається підприємство — оптова чи роздрібна торгівля або ресторанне господарство та уточнити, за якою оцінкою ведеться облік. При здійсненні клієнтом оптової торгівлі аудиторові необхідно враховувати, який метод оцінки вибуття товарів визначено Наказом про облікову політику: FIFO, ідентифікована собівартість, середньозважена собівартість, а також, яка застосовується методика формування ціни при реалізації товарів через роздрібну торговельну мережу — купівельна ціна або ціна продажу. У випадку наявності у клієнта підприємств (ділянок) ресторанного господарства необхідно з'ясувати, за яким із двох можливих варіантів організовано облік: із застосування рахунків виробництва або без них.

Так, при формуванні продажної вартості товарів у роздрібній торгівлі допускається багато помилок при здійсненні розрахунку торгової націнки, що відноситься до реалізованих товарів, а тому майже всі означені розрахунки необхідно перевірити суцільним способом. Це пов'язано із тим, що за різних випадків не всі товари, які реалізовано та списано (у результаті іншого вибуття товарів) включаються у розрахунок. У результаті такого невірного визначення суми торгової націнки, що відносяться до реалізованих товарів і до їх залишку, розраховується неправильний результат, який невірно формує собівартість реалізованих товарів, а надалі — й витрати підприємства та фінансовий результат.

Крім того, необхідно перевірити суцільним методом правильність щомісячного розрахунку транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ), які відносяться до реалізованих товарів та їх іншого вибуття і їх залишок на кінець місяця. Нажаль, підприємствами часто допускаються значні порушення, які суттєво впливають на собівартість реалізованих товарів, а, у результаті — й на фінансовий результат.

Необхідно нагадати, що всі аудиторські процедури, пов'язані з наявністю та рухом запасів, доцільно проводити за методом дедукції, починаючи із фінансової звітності, даних Оборотної відомості за синтетичними рахунками, Головної книги, регістрів обліку, звітів матеріально відповідальних осіб, та закінчуючи первинними документами, із проведенням інвентаризації паралельно з аудиторською перевіркою для того, щоб порівняти її результати з даними обліку. Тільки таким чином може бути перевірена інформація щодо наявності та руху запасів і висловлена об'єктивна відповідна думка аудитора.

Якщо певна інформація, що стосується операцій з надходження чи реалізації запасів, викликала у аудитора сумнів, то необхідно за цією господарською операцією перевірити всю інформацію суцільним способом. За такою операцією необхідно перевірити усі документи, щоб зібрати достатні та прийнятні аудиторські докази, починаючи від договору, наявності та правильності оформлення довіреності, товарно-транспортних накладних, видаткових накладних, матеріальних ордерів, податкових накладних, звітів матеріально відповідальних осіб та закінчуючи аудитом записів у регістри обліку за окремими рахунками та проведення розрахунку чи іншої операції щодо використання цих запасів у виробництві.

При виявлені суттєвих відхилень чи зловживань аудитор повідомляє про це найвищий управлінський персонал (керівництво) клієнта, а з усіх документів і регістрів робить копії, як є доказами, що зможуть підтвердити недостовірність чи виявлені відхилення у фінансовій звітності й обліку та використані аудитором відповідні дії. За всіма виявленими фактами невідповідностей аудитори обов'язково здійснюють записи до своїх робочих документів.

Для накопичення інформації аудиторові доцільно використовувати таблиці, у яких відображаються всі викривлення: помилки, розбіжності, зловживання тощо, що надасть більше можливостей для визначення загальної суми викривлень.