Контрольные вопросы по теме

1. МСФО 16 «Основные средства».

2. Классификация основных средств.

3. Оценка основных средств.

4. Первоначальное признание и оценка по фактической стоимости/первоначальной стоимости.

5. Учет приобретения основных средств.

6. Приобретение объектов основных средств путем обмена на неденежные активы.

7. Обмен на аналогичные активы.

8. Обмен на неаналогичные активы.

9. Особенности учета природных ресурсов.

10. МСФО 20: Учет государственных (правитель-ственных) субсидий.

11. Безвозмездная передача основных средств.

12. Последующие капитальные затраты.

13. Ремонт основных средств.

14. Усовершенствование и замена, реорганизация и переустановка, достройка.

15. Выбытие основных средств.

16. Ликвидация и прочее вы­бытие основных средств.

17. Инвентаризация основных средств.

18. Порядок про­ведения инвентаризации основных средств и отражения ее результатов в учете.

19. Амортизация основных средств, методы начисления амортизации: прямолинейный, производственный, кумулятивный, двойной остаточный.

20. Учет переоценки основных средств.

21. Учет результатов дооценки и уценки.

22. Резерв по переоценке активов.

23. МСФО 36 «Обесценение активов».

24. Признание и оценка обесценивания активов.

25. Раскрытие информации.

Литература:

1. Назарова В. Л. Бухгалтерский учет хозяйствующих субъектов: Учебник под ред. Н. К. Мамырова. – Алматы, Экономика, 2003.

2. Радостовец В. К., Радостовец В.В., Шмидт О. И. «Бухгалтерский учет на предприятии» Изд. 3, доп. Перераб. – Алматы: Центраудит – Казахстан, 2002 – 728 с.

3. Нурсеитов Э. О., Нурсеитов Д. Э. МСФО в Казахстане: принципы перехода и применения. Издательство «ЛЕМ» г. Алматы 2006 г. – 96 с.

4. Международные стандарты финансовой отчетности msfo.kz.ask.com

Тема 4 Учет нематериальных активов (мсфо 38)

План лекции:

1. Определение и классификация нематериальных активов

2. Приобретение, идентификация и оценка нематериальных активов

3. Основные принципы бухгалтерского учета нематериальных активов

4. Учет деловой репутации

5. Учет затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки

6. Учет затрат на компьютерное программное обеспечение.

Цель занятия: рассмотреть МСФО 38 «Нематериальные активы», изучить критерии признания нематериальных активов, освоить классификацию нематериальных активов и их характеристику, дать определение понятиям «первоначальное признание», «оценка», изучить учет приобретения нематериальных активов, разобрать внутренне созданные торговые марки, деловая репутация, изучить порядок оценки нематериальных активов, приобретенных в результате обмена, а также переоценки нематериальных активов, рассмотреть затраты на исследования, организацию учета нематериальных активов, изучить порядок начисления амортизации нематериальных активов, а также учет выбытия нематериальных активов и раскрытие информации.

Ключевые слова: нематериальные активы, гудвилл, патент, торговая марка, лицензионное соглашение, программное обеспечение, промышленный знак, амортизация нематериальных активов.

4.1 Немаmериальный акmив (iпtaпgible assets) - это идентифицируемый немонетарный актив без физической сущности, содержащийся для использования в производстве или при предоставлении товаров или услуг, или для сдачи в аренду.

Актив соответствует критерию идентифицируемости в определении нематериального актива, если он:

а) является отделяемым, т.е. его можно отделить и продать, передать, лицензировать, сдать в аренду или обменять отдельно или вместе со связанным контрактом, активом или обязательством; или

б) возникает из контрактных или других законных прав, независимо от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от предприятия или от других прав или обязанностей.

Наиболее распространенными нематериальными активами являются патенты, лицензии, авторские права, компьютерные программные обеспечения. К нематериальных активам также относятся списки клиентов, импортные квоты, ноу-хау, франшизы, торговые марки, организационные расходы, деловая репутация. Ниже приводится, характеристика некоторых нематериальных активов, которые могут обмениваться и наиболее часто встречаются в деятельности субъектов.

Патенты (pateпts) это исключительное право, признанное и зарегистрированное юридически. Патенты позволяют владельцу использовать, производить, продавать и контролировать изделие, процесс или деятельность, на которые он распространяется.

Регистрация промышленного дизайна аналогична патенту применительно к форме, образцу или узору производимого изделия. Патент защищает функционирование, тогда как регистрация промышленного дизайна защищает внешний вид. Например, новый дизайн компьютерного терминала будет защищен регистрацией дизайна, а новый компьютер будет защищен патентом.

Авторские права (copyrights) - это форма защиты, предоставляемая законом авторам произведений литературы, музыки, изобразительного искусства и т. д. Владельцам авторских прав предоставляются определенные эксклюзивные права, в том числе, право печатать, перепечатывать и размножать свои работы, продавать и распределять копии, исполнять и записывать свои произведения.

Торговые знаки (trademarks) и товарные марки (braпd пames). Торговые знаки (например, «Нестле», «Адидас») и/или торговые наименования (например, Кока-Кола) - это названия, символы или другие определяющие идентификации, данные компаниям, продукции или услугам. Они могут быть зарегистрированы для обоснования владения. Зарегистрированные торговые знаки и товарные наименования могут обновляться. В этом случае названия, символы или другие определяющие идентификации продукта юридически защищены.

Франшизы (fraпchises) и лицензии (liceпses). Право на исключительное использование определенной формулы, технологии или внешнего вида. Типичная франшиза представляет собой договор между продавцом и покупателем - договор, который позволяет покупателю (франчайзи, франшизодержателю, франшизиару) продавать товар или услугу продавца (франшизера, франшизодателя). Франшиза представляет собой взаимоотношение между франшизером и франчайзи, при котором все знания, успех, производственные и маркетинговые методы предоставляются франчайзи за встречное удовлетворение интересов.

Роялти. В международной практике весьма распространены случаи предоставления владельцам патента права пользования им другому лицу в обмен на выплату периодических платежей, называемых роялти. В соответствии с принципом соотнесения доходов и расходов, связанных с их получением, роялти отражаются в учете как доходы периодов, в которых они поступают.

Некоторые из нематериальных активов имеют две специальные характеристики: они являются долгосрочными авансовыми выплатами, и они не наделяют владельца никакими правами, которые могут быть проданы другой стороне. Эти нематериальные активы могут быть идентифицируемы отдельно, но не подлежат обмену:

Организационные расходы - это затраты, имевшие место при организации деятельности. Затраты, прямо относящиеся к организационной деятельности, например, юридические, бухгалтерские, канцелярские, затраты по продвижению могут быть капитализированы как организационные расходы. Основанием капитализации организационных расходов является тот факт, что эти расходы принесут прибыль в будущем периоде. Отнесение всей суммы на расход в первом году деятельности приведет к несоответствию расхода с доходом.

Организационные расходы обычно амортизируются в произвольно выбранный короткий период времени.

Деловая репутация (goodwill) - это превышение стоимости покупки над приобретаемым интересом в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов и обязательств на дату совершения операции.

Учет нематериального актива «Деловая репутация» рассматривается в двух стандартах МСФО: МСФО 38 «Нематериальные активы» и новый МСФО 3 «Объединение компаний».

Деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, представляет собой выплату, производимую организацией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны.

Деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, не подлежит амортизации. Вместо этого, согласно Международному стандарту МСФО 36 «Обесценение активов», организация-покупатель должна на ежегодной основе тестировать ее на обесценение, или, еще чаще, если происходящие события или меняющиеся обстоятельства указывают на возможность ее обесценения.

4.2 Приобретение нематериальных активов не отличается от приобретения основных средств. Они могут быть приобретены отдельно, в группе, в результате бизнес комбинирования, а также выработаны внутри предприятия.

Оценка.

Нематериальный актив должен первоначально оцениваться по себестоимости. Это требование применяется, если нематериальный актив приобретен внешне или произведен внутренне.

Себестоимость приобретенного нематериального актива включает в себя:

• покупную стоимость,

• импортные пошлины,

• не возмещаемые налоги,

• прямо относимые затраты на подготовку актива к эксплуатации (например, гонорары за юридические услуги).

Если нематериальный актив был приобретен полностью или частично на бартерной основе за неденежное возмещение, его стоимостью является сумма, заплаченная денежными средствами, плюс текущая рыночная стоимость неденежного возмещения. Если эта стоимость не может быть определена достоверно, то используется рыночная стоимость приобретенного нематериального актива.

В случае создания нематериального актива самим хозяйствующим субъектом и если можно точно определить сумму издержек на его создание, то нематериальный актив отражается по фактической себестоимости. При не возможности определения стоимости нематериального актива, он не отражается отдельной статьей как актив. В себестоимость нематериального актива, созданного на предприятии, включаются следующие затраты:

• затраты на материалы и услуги, использованные при создании нематериального актива,

• заработную плату и другие затраты, связанные с работниками, непосредственно занятыми в создании актива,

• любые затраты, которые непосредственно относимы на создаваемый актив,

• накладные расходы, которые необходимы для создания актива (распределение амортизации основных средств, арендной платы).

Если нематериальный актив не соответствует ни определению, ни критериям для признания нематериального актива, понесенные расходы должны быть признаны как расходы текущего периода в момент, когда они были понесены. Предприятию не разрешается включать такие расходы в стоимость нематериального актива позднее.

Из критериев признания следует, что все затраты на исследование должны быть признаны как расходы текущего периода. Аналогичный подход применяется к расходам на запуск, обучение и рекламу и продвижение товара, расходам по перемещению и переорганизации части или всей организации.

Существуют два подхода к оценке актива после первоначального признания. Согласно базовому подходу (МСФО 38) после первоначального признания актив следует отображать по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от уменьшения полезности.

Согласно альтернативному подходу после первоначального признания актив следует отображать по переоцененной сумме, которая является его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом в дальнейшем накопленной амортизации и убытков от уменьшения полезности. Переоценивать нужно с достаточной регулярностью, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на дату баланса.

При увеличении балансовой стоимости нематериального актива в результате его переоценки, это увеличение должно быть отражено по кредиту счета «Резервный капитал» в сумме, превышающей предыдущую переоценку, а в случае уменьшения - отражается по дебету счета «Резервный капитал» в сумме, превышающей предыдущую переоценку.

4.3 Учет нематериальных активов включает те же принципы и процедуры, что и при учете основных средств. Эти принципы включают в себя:

• Применение принципа себестоимости при приобретении.

• Применение принципа соответствия во время периода использования, который требует, чтобы понесенные расходы и доход, получаемый вследствие этих расходов, отражались одновременно.

• Применение принципа признания дохода (убытка) при выбытии, т.е. когда прибыль или убыток от выбытия признаются равными разнице между полученной оплатой и балансовой стоимостью выбывшего актива.

Предприятие должно оценить, является ли срок полезного uспользованuя актива определенным или неопределенным, и, если определенным, то оценить продолжительность такого срока или количество единиц продукции или подобных единиц, в которых измеряется срок полезного использования актива. При определении срока службы должны быть учтены следующие факторы (п.90 МСФО 38):

• ожидаемый способ использования актива предприятием, возможность другой группы руководителей эффективно управлять активом;

• типовые жизненные циклы продукта для актива и открытую информацию в отношении сроков полезной эксплуатации активов подобного типа, используемых подобным образом;

• технические, технологические, коммерческие и другие виды устаревания;

• стабильность отрасли, в которой функционирует актив, и изменения рыночного спроса на продукты или услуги, которые являются результатом эксплуатации;

• ожидаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;

• уровень расходов на обслуживание, необходимых для получения ожидаемых будущих экономических выгод от актива и возможность, и намерение компании достичь такого уровня.

Нематериальные активы с определенным сроком полезного использования.

В соответствии с МСФО 38 стоимость нематериального актива с определенным сроком полезного использования, которая амортизируется, должна систематически списываться на протяжении срока полезной эксплуатации. Амортизация актива начинается тогда, когда он готов к использованию, т.е. когда он находится в месте назначения и в состоянии, пригодном к использованию.

Амортизация прекращается, начиная с более ранней из двух дат: даты, когда актив классифицируется как удерживаемый для продажи (или включен в выбывающую группу, классифицированную как удерживаемая для продажи) или даты, когда прекращается признание актива.

Метод амортизации должен отображать способ потребления экономических выгод от использования актива. Если такой способ не может быть надежно оценен, следует использовать прямолинейный метод амортизации. Расходы на амортизацию должны признаваться в отчете о прибылях и убытках, если только этот или другой стандарт не позволяет или требует включения амортизации в текущую стоимость другого актива.

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования. Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются.

В соответствии с МСФО 36 «Уменьшение полезности активов» предприятие должно тестировать нематериальный актив с неопределенным сроком использования на уменьшение полезности: ежегодно, и когда есть признак, что могло произойти уменьшение полезности нематериального актива.

Амортизация нематериальных активов

Методы, применяемые для амортизации нематериальных активов, не отличаются от методов амортизации основных средств. Применяемый метод амортизации должен отражать потребление компанией экономических выгод от использования актива. На практике подавляющее большинство компаний использует метод равномерного начисления амортизации.

Выбытие нематериальных активов

При продаже, обмене или выбытии каким-либо другим образом нематериального актива, его неамортизированная стоимость должна быть списана со счетов нематериальных активов с отражением прибыли или убытка от выбытия.

4.4 Деловая репутация возникает при покупке одного предприятия другим предприятием как разница между ценой покупки и фактической ценой активов предприятия. Деловая репутация представляет предполагаемую ценность будущих финансовых показателей фирмы, превышающих обычные показатели.

Это предположение возникает из-за того, что нематериальные благоприятные характеристики или факторы, относящиеся к предприятию или ее операционной среде, создают вероятность получения таких доходов, которые выше средних для предприятия. Например, такие как: превосходная руководящая команда, отличная организация сбыта, особо эффективная реклама, секретный процесс производства, исключительно хорошие трудовые отношения, высокий рейтинг доверия, передовая программа подготовки работников и т.д.

Для целей учета, деловой репутации можно рассматривать как разницу между:

1) фактической ценой приобретения фирмы и

2) справедливой рыночной стоимостью идентифицируемых чистых активов.

Например, Компания А приобретает компанию Б за 4800000 тенге. Ниже представлен балансовый отчет компании Б на момент покупки и информация о рыночной стоимости ее активов:

Активы	Балансовая стоимость	Справедливая рыночная стоимость	Увеличения (уменьшения)
Денежные средства	300000	300000	-
Счета к получению	200000	200000	-
Запасы	1000000	1400000	+400000
ОС	1600000	2600000	+1000000
Итого	3100000	4500000	+1400000
Счета к оплате	500000
Чистые активы	2600000	4000000
Простые акции	2000000
Нераспределенная прибыль	600000
Итого собственный капитал	2600000	4000000

Чистые активы по балансовой стоимости 2600000 тенге, однако покупатель оплачивает предыдущему владельцу 4800000 тенге, что на 2200000 тенге больше. Эта сумма покрывает увеличение стоимости активов до рыночной 1400000 тенге, а разница - это оценочная стоимость деловой репутации, т.е. 800000 тенге. Проводка для отражения покупки будет следующая:

Дебет Денежные средства 300000

Дебет Счета к получению 200000

Дебет Запасы 1400000

Дебет ОС 2600000

Дебет Деловая репутация 800000

Кредит Счета к оплате 500000

Кредит Денежные средства 4800000

Когда справедливая стоимость приобретенных чистых активов превышает покупную стоимость предприятия, для покупающего предприятия это выгодная покупка. В соответствии с МСФО 3 «Объединение предприятий» сумма прибыли, полученная при покупке предприятия, должна быть признана в качестве дохода в том отчетном периоде, когда покупка была произведена.

Деловая репутация подвергается тесту на обесценение, а не амортизации, при этом кредитуется непосредственно счет «Деловая репутация. Гудвилл», без использования специальных счетов, предназначенных для учета амортизации других нематериальных активов.

4.5 Научно-исследователъскuе работы - это спланированное изыскание, предпринятое в надежде получить новые научные или технические знания и изобретения. Затраты на научно-исследовательские разработки признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, когда они были понесены, и не должны признаваться активом.

Опытно-конструкторские работы - это перевод результатов научно-исследовательских изысканий или других знаний в планирование или разработку новых или основательно усовершенствованных материалов, приборов, продукции, процессов, систем или услуг.

Разработки включают в себя формулировку понятий, разработку и проверку продуктов исследования; строительство прототипов, а также эксплуатацию пилотных предприятий. Они также могут включать исследование рынка или проверку товаров на рынке. В разработки не входит внесение обычных или периодических изменений в существующую продукцию, производственные линии, перерабатывающие производства и в другие действующие процессы.

Затраты на опытно-конструкторские разработки признаются активом, когда они соответствуют следующим критериям:

1. Продукция или процесс четко определены и затраты могут быть измерены.

2. Установлено техническое обоснование продукции или процесса.

3. Администрация предприятия показала намерение производить и сбывать на рынок или использовать продукцию и процессы.

4. Четко определен будущий рынок сбыта или предназначение для внутреннего пользования для продукции или процесса.

5. Существуют адекватные ресурсы для завершения проекта.

В случае если затраты на опытно-конструкторские работы не удовлетворяют критериям признания актива, а также в случае неопределенности того, получит ли субъект в результате этих затрат будущие экономические выгоды, то они признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, когда они были понесены.

В случае признания затрат на опытно-конструкторские работы активом, сумма их должна амортизироваться на систематической основе. Амортизация начинается с момента готовности технологии или продукта к продаже или использованию в течение срока службы актива или в течение 5 лет с момента признания.

4.6 Учет затрат на усовершенствование компьютерных программ стал чрезвычайно важным в связи с расширением отрасли и с появлением различных учетных процедур, выработанных на практике. Главным активом многих компаний, занимающихся компьютерным программным обеспечением, являются инвестиции в программные обеспечения и их усовершенствование.

Развитие компьютерного программного обеспечения, предназначенного для продажи или сдачи в аренду для широкого использования, составляет значительную часть затрат на НИОКР. Основным вопросом при учете является то, какие затраты, произведенные при усовершенствовании пакетов программного обеспечения, должны быть списаны и какие должны быть капитализированы.

Основные правила:

• Все затраты на разработку компьютерного программного обеспечения, предназначенные для продажи или для сдачи в аренду, являются затратами на НИОКР и должны быть списаны.

• Затраты, на производство оригиналов продукции для технико-экономического обоснования (ТЭО), должны быть капитализированы. Затраты на ТЭО, подтверждающие, что созданная система программного обеспечения отвечает определенным требованиям, списывается, в то время как затраты на оригиналы для использования в производстве капитализируются. Продукт считается технологически выполнимым, когда была разработана детальная рабочая программа.

Стандарт подробно описывает учет амортизации капитализированных затрат на компьютерное программное обеспечение. Годовая сумма амортизации подсчитывается с применением равномерного метода амортизации в течение срока полезного функционирования программного обеспечения. Если в какой-либо момент времени компания уже не может рассчитывать реализовать продукт по балансовой стоимости, актив должен быть списан до суммы, по которой, как ожидается, он будет реализован.