Класифікація рівнів платіжної дисципліни

Рівень	Характерні ознаки платіжної дисципліни
Добрий	своєчасне або з максимальною затримкою до 7 календарних днів погашення заборгованості та відсотків за кредитом; пролонгація без пониження класу позичальника за своєчасної або із затримкою до семи календарних днів сплати відсотків; пролонгація до 90 днів з пониженням класу позичальника за несвоєчасного погашення заборгованості і затримки сплати відсотків до 7 календарних днів
Слабкий	прострочення платежів за кредитом від 8 до 90 днів; за сплатою відсотків — від 8 до 30 днів; пролонгація від 91 до 180 днів з пониженням класу позичальника, за своєчасної або із затримкою до 30 днів сплатою відсотків
Незадовільний	прострочення платежів за кредитом понад 90 днів; пролонгація понад 180 днів з пониженням класу позичальника

Відповідно до перелічених критеріїв проводиться класифікація кредитного портфеля за мірою ризику та визначається категорія кредитної операції у спосіб, що показаний у табл. 2.2.

Таблиця 2.2

Класифікація кредитної заборгованості за мірою ризику [31]

Клас оцінки фінансового стану	Група обслуговування боргу позичальника
	добра	слабка	незадовільна
А	стандартна	під контролем	субстанадартна
Б	під контролем	субстандартна	сумнівна
В	субстандартна	сумнівна	безнадійна
Г	сумнівна	безнадійна	безнадійна
Д	безнадійна	безнадійна	безнадійна

Суму гарантій та вартість предметів застави включають до розрахунку резервів під кредитні ризики з урахуванням категорії кредитної операції (табл. 2.3).

Вартість предмета застави (ринкова вартість) визначається бан­ком перед кредитуванням. Застави оформляються договором застави відповідно до Закону України «Про заставу».

Якщо предметом застави є цінні папери, то їхня ринкова вартість визначається відповідно до Положення «Про порядок розрахунку резерву на відшкодування збитків комерційних банків від операцій з цінними паперами», затвердженого постановою Правління Національного банку від 30.12.99 р. № 629 [69].

Таблиця 2.3

УРАХУВАННЯ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ПІД ЧАС РОЗРАХУНКУ РЕЗЕРВУ [31]

Класифіковані валові кредитні ризики	Відсоток вартості забезпечення, що береться для розрахунку чистого кредитного ризику
	Гарантії				Застава
	Кабінету Міністрів України	Урядів країн категорії «А»	Міжна­родних багато­сторонніх банків	Банків з рейтингом не нижче ніж «інвести- ційний клас»^*, забезпечені гарантії банків України	Майнових прав на грошові депозити	Державних цінних паперів	Недержавних цінних паперів, дорогоцінних металів, рухомого і нерухомого майна та інших майнових прав
Стандартний	100%	100%	100%	100%	100%	100%	50%
Під контролем	100%	100%	100%	100%	100%	80%	40%
Субстандартний	50%	100%	100%	100%	100%	50%	20%
Сумнівний	20%	20%	20%	20%	100%	20%	10%
Безнадійний	0%	0%	0%	0%	0%	0%	0%

Загальною вимогою до розміру забезпечення за кредитною операцією є перевищення його ринкової вартості над суму основ­ного боргу та відсотків за ним з урахуванням розмірів можливих витрат на реалізацію застави в разі невиконання позичальником своїх зобов’язань.

Під час розрахунку чистого кредитного ризику не враховується застава, предметом якої є акції, випущені банком-кредитором, а в процесі розрахунку такого ризику за кредитами, що надані під заставу майнових прав на грошові депозити позичальника або поручителя, ураховується вартість застави в розмірі 100% за умови передавання цих коштів в управління банку на строк дії кредитного договору.

Для розрахунку резерву суму заборгованості, що обліковується з урахуванням гарантійних депозитів та грошового покриття в інших банках (рах. 1511), слід зменшувати на суму покриття за відповідним акредитивом, що обліковується на рахунку «Кошти в розрахунках суб’єктів господарської діяльності» (рах. 2602), за умови, що заявник акредитива бере на себе ризики, пов’язані з вибором банків, які є учасниками розрахунків за акредитивом, та коли гарантійні депозити відповідають за строками і сумами відповідному акредитиву і обліковуються на окремих аналітичних рахунках.

Сума валового кредитного ризику за консорціумним кредитом зменшується в провідному банку на суму кредитних ресурсів, залучених від банків — учасників банківського консорціуму.

За кредитами, класифікованими як безнадійні, банк формує резерв на всю суму боргу за кредитом незалежно від наявності застави.

На підставі класифікації кредитного ризику та врахування наявного забезпечення банк визначає кредитний ризик за кожною кредитною операцією та здійснює операцію з формування резервів. НБУ встановив такі норми відрахувань за категоріями кредитної операції: «стандартна» — 2%; «під контролем» — 5%; «субстандартна» — 20%; «сумнівна» — 50%; «безнадійна» — 100%.

Формування резервів у системі фінансового обліку відповідає методологічній основі принципу оцінки. По-перше, визначається реальна вартість кредитного портфеля та ймовірність отримання відсоткового доходу. По-друге, за рахунок відрахувань до резервів, що є витратними статтями банку, коригується обсяг капіталу, тобто формується уявлення про реальний фінансовий стан банку.

За результатами класифікації кредитного портфеля банк створює спеціальний резерв у розрізі двох класифікаційних груп:

• резерв під стандартну кредитну заборгованість — за кредитами, що віднесені до категорії «стандартні»;

• резерв під нестандартну кредитну заборгованість за кредитами, класифікованими як підконтрольні, субстандартні, сумнівні та безнадійні.

Класифікація позичальників за оцінкою їх фінансового стану містить певний елемент умовності. Утім, хоч і не з повною впевненістю, але можна орієнтовно розрахувати обсяги виробництва, продажу, споживання, рівень цін, виручку та прибуток. Загалом, такий підхід не виключає ризику від банківської кредитної діяльності, але значно його знижує.

Вимоги до інформації, що передує факту формування обсягу резервів під стандартну та під нестандартну кредитну заборгованість, досить високі. Передусім ідеться про об’єктивну оцінку фінансового стану позичальника, достатність інформації за обсягом та структурою, періодичність її оновлення. Це свідчить про необхідність нагромадження інформації в процесі аналізу і контролю за ходом бізнесу, здійснюваного позичальником.

Вартість майна та майнових прав позичальника, оформлених під заставу, визначається банком за реальною оцінкою з урахуванням практичної складності реалізації заставленого майна в разі невиконання позичальником зобов’язань за кредитною угодою. У згадуваному положенні [31] під реальною розуміють ринкову вартість.

Концептуальною базою МСБО визнаються кілька різних категорій оцінювання елементів фінансових звітів у балансі та у звіті про прибутки і збитки: за історичною собівартістю, вартістю реалізації (погашення), за теперішньою вартістю. МСБО 16 «Основні засоби» визнає також категорію справедливої вартості, що, як правило, є ринковою вартістю об’єктів, визначеною за допомогою експертної оцінки. Очевидно, вартість майна та основних прав, оформлених під заставу, має визначатись з огляду на справедливу вартість — суму, за яку можна реалізувати заставлене майно обізнаним, заінтересованим та незалежним сторонам.

Отже, відображенню в системі фінансового обліку операції відрахування до резервів передує велика організаційна робота. Поняття організації передбачає певний набір правил і процедур, що визначають зміст здійснюваних операцій. Усі вони відображаються в обліковій політиці банку, тобто характер системи управлінського контролю значною мірою впливає на організацію формування резервів, що підтверджує цілісність системи обліку банківської установи.

Треба спеціально наголосити на тому, що оцінка фінансового стану позичальника є важливим елементом кредитної політики зарубіжних банків.

Цікаві деталі щодо цього наводить А. Д. Шеремет [70, с. 314]. Так, у практиці американських банків застосовується «правило п’яти С», за якими критерії відбору клієнтів позначаються словами з початковою буквою «с»:

• character (характер позичальника);

• capacity (фінансові можливості);

• capital (капітал, майно);

• collateral (забезпечення);

• conditions (загальні економічні можливості).

Як бачимо, на першому місці стоїть характер позичальника, його «психологічний портрет». Для цього використовують особисті бесіди з ним, дані з банківського архіву, консультації з іншими банками, а також іншу доступну інформацію. Проте у вітчизняній практиці саме цей елемент оцінки кредитоспроможності позичальника вивча­ється досить поверхово. Нам поки що бракує фірмових довідників, достовірних матеріалів спеціалізованих інформаційних компаній, комп’ютерних банків даних з діловою інформацією про числен­ні фірми, інформаційних оглядів, що в них подаються списки фірм і осіб, котрі порушили ділову етику. Натомість на Заході ці інформаційні джерела є дуже популярними, бо вони дають достатньо повне уявлення про партнерів, що дає змогу банку захистити свої інтереси.

Фінансові можливості позичальника, його здатність погасити кредит в Україні визначаються у спосіб, визнаний НБУ для оцінки фінансового стану позичальника (дод. 7). Як правило, аналізуються три джерела коштів для погашення кредиту: поточні касові надходження, продаж активів, інші джерела фінансування (включаючи позики на міжбанківських ринках).

У межах дилеми «ризик—дохідність» позичальники, що мають відносно слабші фінансові позиції, мусять сплачувати за кредит більший відсоток порівняно з надійнішими.

Оцінка кредитоспроможності клієнтів, наприклад, французькими банками, включає три блоки:

1) оцінка підприємства, аналіз його балансу та інших форм звітності;

2) оцінка фінансового стану позичальників за методиками, опрацьованими окремими банками;

3) використання даних картотеки Центрального Банку.

У першому блоці формується інформація про фактори виробництва: трудові ресурси; виробничі ресурси; фінансові ресурси; економічне середовище.

Баланс та інші форми звітності використовуються і для оцінки співвідношення сальдових показників; для розрахунку коефіцієнтів кредитоспроможності на основі аналізу грошового потоку підприємства. Показники стану грошової готівки оцінюються з урахуванням рівня розвитку підприємства і потреби в оборотних коштах.

Треба сказати, що вітчизняні методики оцінки фінансового стану позичальника, рівня платіжної дисципліни та аналізу забезпечення за кредитом є не менш ефективними. Важливо, однак, забезпечити високу корисність ділової інформації в процесі попередніх оцінок кредитоспроможності позичальників.

Принцип резервів, як один із головних у методології оновленого обліку в банках, поширюється і на інші операції, від здійснення котрих банк може зазнати втрат. Передусім це стосується операцій із цінними паперами. Формування резервів на відшкодування збитків від таких операцій здійснюється також і для відображення у фінансовій звітності їхніх реальних обсягів та запобігання фактам завищення суми активів та обсягу капіталу.

Банк може зазнати збитків від операцій з цінними паперами внаслідок погіршання фінансового стану емітента або зниження ринкової ціни цінних паперів за зміни поточної ринкової норми дохідності.

Постановою Правління НБУ від 30.12.99 р. № 629 затверджено Положення «Про порядок розрахунку резерву на відшкодування збитків комерційних банків від операцій з цінними паперами» [69]. У ньому описано певні ситуації, коли банк може зазнати збитків від таких операцій. Передовсім це погіршання фінансового стану емітента. Унаслідок цього реальна балансова вартість таких цінних паперів зменшуватиметься, а коли вони є в портфелі банку, останній зазнає збитків.

Можлива також зміна поточної ринкової норми дохідності як за поточними, так і за інвестиційними вкладами. За наявності в банку цінного папера з фіксованою сумою доходу у разі зростання ринкової норми дохідності вище за рівень фіксованої ставки за таким ЦП його реальна балансова вартість також буде знижуватися навіть за стабільного фінансового стану емітента. І справді, одна грошова одиниця інвестиційних вкладів за старої норми дасть інвесторові таку саму суму доходу, що й менша сума грошових коштів за нової, вищої норми.

Отже, збитки банків від операцій з цінними паперами можна поділити на дві категорії.

Перша — це реальні збитки від неповернення частини або повної суми інвестиційного вкладення внаслідок погіршання фінансового стану емітента.

Друга — це збитки від утрачених можливостей, до чого можуть призвести ЦП навіть найнадійніших емітентів унаслідок зміни ситуації на активному фондовому ринку.

Загальний балансовий портфель цінних паперів банку розподіляється за двома категоріями: 1) портфель ЦП на продаж; 2) портфель ЦП на інвестиції.

Розподіляючи конкретні ЦП за цими двома категоріями, банк ураховує певні обставини. Передусім — це міркування банку що­до наступного використання ЦП. Так, до портфелю на продаж включають ЦП, що їх придбано для перепродажу і отримання торговельного доходу від різниці між ціною купівлі та ціною продажу. До портфеля на інвестиції зараховуються ЦП, що придбані банком з метою утримання їх до настання строку погашення емітентом, тобто отримування дивідендного чи відсоткового доходу.

Досить суттєвою умовою поділу балансового портфеля ЦП є здатність банку дотримуватися попереднього наміру, тобто наявність реальної можливості його виконувати. На цю можливість впливають такі фактори, як наявність ліквідних коштів, дотримання нормативного рівня достатності капіталу та платоспро- можності, активність ринку щодо конкретного виду ЦП.

Крім цього, у загальному портфелі цінних паперів банку, як правило, розрізняють чотири таких групи:

Група 1. Цінні папери у портфелі банку на продаж, які обертаються на активному ринку.

Група 2. Цінні папери у портфелі банку на продаж, які не обертаються на активному ринку.

Група 3. Цінні папери у портфелі банку на інвестиції, що обертаються на активному ринку.

Група 4. Цінні папери у портфелі банку на інвестиції, що не обертаються на активному ринку.

Методика визначення ринкової ціни вибирається з урахуванням групи цінних паперів. Опис вибраної методики бажано вклю­чити у внутрішньобанківське положення про порядок розрахун- ку резерву для відшкодування збитків від операцій з цінними па- перами.

Національний банк України передбачає такі альтернативні варіанти визначення ринкової ціни для цінних паперів, віднесених до групи 1:

• середнє котирування ЦП протягом місяця на біржі, де його було придбано за умови, що на цій біржі було проведено не менше чотирьох торгів;

• середнє котирування даного ЦП не менше ніж на трьох бір­жах у день переоцінки цінних паперів;

• середнє котирування придбання даного цінного папера в останній тиждень місяця в будь-якій торговельно-інформаційній системі;

• середнє котирування ЦП на вторинному (неорганізованому) ринку в останній тиждень місяця, на підтвердження якої є заявки щонайменше двох торговців цінними паперами.

Для цінних паперів групи 2 ринкова вартість визначається розрахунково — окремо для капітальних цінних паперів із нефіксованим доходом і для решти. Методики розрахунків наведено у дод. 8.

Такому самому порядку визначення ринкової ціни підлягають і цінні папери, віднесені до групи 3. Єдина відмінність полягає в тому, що допустимий часовий розрив між торгами на різних біржах не повинен перевищувати 15 робочих днів.

За невідповідності цінного папера жодній із названих умов його вважають таким, що не обертається на активному ринку, а його ринкова вартість визначається розрахунково з допомогою методик, наведених у дод. 8 (для цінних паперів групи 2 та групи 4).

Важливо зазначити, що за здійснення операцій з цінними паперами керівництву банку слід ураховувати перспективу, визначати пріоритети, що можливо за наявності необхідної за обсягом та структурою інформації. Хоч велика кількість інформації формується поза банком, тобто у зовнішньому середовищі, її збирання та нагромадження здійснюються в межах інтегрованої облікової системи банку.

Наведемо перелік умов (внутрішніх і зовнішніх), які дають керівництву банку вагомі підстави перевести ЦП з портфеля на інвестиції до портфеля на продаж.

1. Підтверджені документально факти зміни стану платоспроможності емітента (погіршання чи поліпшення).

2. Реорганізація банку.

3. Зміна вимог нормативних положень НБУ відносно обсягів вкладень банків у певні види цінних паперів.

4. Необхідність скорочення сумарних активів банку з огляду на погіршання нормативних показників (платоспроможності, достатності капіталу, ліквідності).

Купуючи цінні папери, банк не повинен відносити їх до портфеля на інвестиції, якщо має намір продати їх внаслідок зміни:

1) рівня ринкових відсоткових ставок та рівня ліквідності банку;

2) норми дохідності альтернативних інвестиційних проектів;

3) рівня валютного ризику.

Як було вже сказано, ці обставини повинні мати документальне підтвердження, отже, відповідна інформація підлягає певним обліковим процедурам. Узагалі формування інформації щодо ЦП є постійним процесом, оскільки банк зобов’язаний в момент придбання ЦП, а далі — не рідше одного разу на квартал вивчати власну спроможність продавати їх чи утримати далі. Результатом цього вивчення має бути перекласифікація порт­фелів, тобто переведення груп ЦП з портфеля на інвестиції до портфеля на продаж та навпаки. Така процедура забезпечує відображення у фінансовому обліку реальної структури портфеля цінних паперів з урахуванням як намірів, так і фактичної ситуації банку.

Чинна «Інструкція з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами установ комерційних банків України», затверджена постановою Правління НБУ від 30.12.97 р., № 466 [71, c. 5] допускає такі варіанти переведення цінних паперів:

Перший — із портфеля на продаж до портфеля на інвестиції:

1. зміна наміру керівництва банку відносно напрямів використання ЦП, підтверджена рішенням підрозділу банку, що безпосередньо виконує операції з цінними паперами;

2. нереалізація цінного папера протягом одного календарного року з моменту його віднесення до портфеля на продаж. У першому випадку переведення вважається вільним, а в другому — примусовим.

Другий — із портфеля банку на інвестиції до портфеля банку на продаж: якщо протягом календарного місяця з моменту прийняття рішення про реалізацію цінного папера безпосередньо з портфеля банку на інвестиції даний ЦП не був проданий. Це, безперечно, буде примусовим переведенням. Така вимога поширюється також на капіталовкладення в асоційовані та дочірні підприємства (банки).

Ці умови переведення ЦП з портфеля до портфеля треба враховувати через те, що на методику створення резерву для відшкодування збитків від операцій з цінними паперами впливає фактор обліку ЦП у конкретному портфелі. Так, принцип резервування передбачає формування спеціального резерву у разі падіння поточної ринкової ціни окремої групи ЦП, що обліковується у портфелі на продаж. За розрахунку резерву щодо цінних паперів на інвестиції до уваги береться факт зниження загальної балансової вартості портфеля на інвестиції.

Певна річ, сума сформованого резерву за цінними паперами відповідає сумі їх знецінення, що визначається порівнюванням ринкової та балансової вартості окремо за портфелем на продаж у розрізі окремих складових портфеля та загального портфеля на інвестиції.

Як і в разі формування резервів для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями, формуванню резервів під знецінення цінних паперів відповідає бухгалтерське проведення:

Д-т рахунка «Відрахування в резерв»

К-т рахунків резервів.

Ця облікова процедура цілком відповідає принципу обережності як одному із провідних принципів фінансової діяльності. Проте невизначеність, що є обов’язковою властивістю операцій із цінними паперами, через механізм формування резервів знижує ймовірність нереальної оцінки активів, а отже, запобігає безпідставному завищенню фінансових результатів діяльності.

Невизначеність властива також багатьом подіям та обставинам, пов’язаним із погашенням сумнівної дебіторської заборгованості.

З метою впорядкування розрахунків банків, поліпшення їх фінансового стану, зменшення сум дебіторської заборгованості та поліпшення структури активів постановою Правління НБУ від 31.12.99 р. № 157 затверджено «Положення про порядок формування і використання резервів для відшкодування можливих втрат від дебіторської заборгованості комерційних банків» [72, c. 54].

Для розрахунку резерву банки мають щомісяця визначати рівень ризику через класифікацію дебіторської заборгованості за групами ризику (табл. 2.4). Передусім до уваги беруть строки погашення дебіторської заборгованості згідно з укладеними договорами. Якщо виникнення дебіторської заборгованості безпосередньо не пов’язане із договірними умовами, слід ураховувати період її обліку на балансі як статті активу.

Розмір резервів диференціюється залежно від класифікації дебіторської заборгованості за групами ризику. Окремо аналізується заборгованість, що виникла за умовами договорів, та заборгованість залежно від часу її обліковування як активу на балансі.

Механізм дії принципу резервів передбачає, що банки мають формувати резерви під можливі втрати від сумнівної заборгованості в повному обсязі та в межах розрахункових сум відповідно до визначеної класифікаційної групи ризику та встановленого відсотка відрахувань.

Як видно із табл. 2.4, сумнівною є заборгованість за ІІ, ІІІ і ІV групами, тобто ймовірність втрат банку зростає пропорційно збільшенню загального обсягу дебіторської заборгованості. Формування резервів є елементом страхування ризику втрат. Якщо за результатами проведеної класифікації дебіторської заборгованості за рівнем ризику сума сформованого резерву виявиться меншою від суми необхідного резерву, розрахованого на звітну дату, банку слід провести донарахування в резерв. У разі зменшення дебіторської заборгованості, що уможливлює зменшення розрахункової суми резерву, банк, застосовуючи принцип коригування, відповідно змінює цю суму.

Як бачимо, механізм страхування ризиків, а він поширюється також і на кредитні операції та операції із цінними паперами, потребує ефективних аналітичних досліджень передусім стану зовнішнього економічного середовища.

Таблиця 2.4

КЛАСИФІКАЦІЯ ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ ЗА ГРУПАМИ РИЗИКУ [72]

Визначена група ризику		Дебіторська заборгованість як прострочена сума платежів за договорами				Дебіторська заборгованість за строками обліковування на балансі
		Кількість днів прост­ро­чення платежу		% відрахування до резерву		Кількість днів з часу виникнення		% відрахування до резерву
І	0—30		0		0—90		0
ІІ	31—60		20		91—180		20
ІІІ	61—90		50		181—360		50
IV	від 91		100		від 361		100

Результатом цих досліджень є інформація, формування та нагромадження якої відбувається через процедури статистичного та оперативного обліку. У такий спосіб загальна інтегрована система обліку перетворюється на чутливий механізм реагування на стан конкурентного середовища.

Підсумовуючи все, що стосується резервів, зазначимо:

1) формуючи резерви на випадок можливих збитків від здійснюваних активних операцій, банк забезпечує реальність подання показників фінансової звітності, застосовуючи на практиці провідний принцип міжнародного обліку — принцип обережності, що за ним активи та (або) дохід не завищуватимуться, а зобов’язання та (або) витрати — не занижуватимуться;

2) сформовані резерви є джерелом списання сум сумнівних заборгованостей, які визначаються банком як безнадійні щодо погашення;

3) з огляду на те, що відрахування до резервів є витратною статтею банку, на суму сформованого резерву зменшується прибуток банку, що підлягає розподілу, тобто обсяг власного капіталу. Тому тільки добре аргументована інформація може бути підставою для формування резервів. Це є практичним виявленням впливу аналітичної функції бухгалтерського обліку;

4) витрати банку за операціями з формування резервів підлягають контрольним процедурам податкового обліку з огляду на норми чинного податкового законодавства України. У такий спосіб на практиці виявляється взаємодія окремих складових бухгалтерського обліку — фінансової та податкової — і посилюється механізм дії контрольної функції загальної інтегрованої системи обліку.

Суттєвий вплив на методологію обліку справляють також пра­вила обліку за принципом переоцінювання. Слід визнати, що ці правила жодною мірою не відповідають нормам відомого вітчизняного процесу індексації основних засобів.

Принципи переоцінювання суттєво впливають на можливі облікові підходи до основних засобів, які описані МСБО 16 «Основні засоби» [57], зокрема на вартісні оцінки основних засобів: собівартість, справедливу вартість, балансову та ліквідаційну вар­тість (рис. 2.3).

Вітчизняне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» визнає порядок вартісної оцінки, передбачений МСБО 16.

Зазвичай переоцінювання основних засобів пов’язується із необхідністю визначення їх справедливої вартості. За П(С)БО 7 суб’єкт господарювання переоцінює об’єкти основних засобів, коли їхня залишкова вартість значно (більше ніж на 10 відсотків) відхиляється від справедливої вартості на дату складання балансу.

Як видно зі схеми рис. 2.3, залишкова вартість окремо не виділяється. Проте за економічним змістом саме балансова вартість, тобто вартість, за якою актив включається до балансу після відрахування суми амортизації, нагромадженої з початку його експлуатації, і є його залишковою вартістю. З огляду на норми МСБО 16 «Основні засоби» категорію «балансова вартість» слід застосовувати за облікової процедури переоцінки. Більше того, цей міжнародний стандарт передбачає альтернативний підхід. Так, у п. 30 МСБО 16 зазначено, що після початкового визнання об’єкта основних засобів активом його облік треба вести за переоціненою сумою, яка є його справедливою вартістю на дату переоцінки за відрахуванням дальшої нагромадженої суми амортизації [57, c. 255].

Переоцінки слід проводити регулярно з тим, щоб балансова вартість суттєво не відрізнялася від вартості, котра визначається як справедлива на дату складання балансу.

Рис. 2.3. Схема можливих способів оцінки основних засобів

Справедлива вартість, як правило, є і ринковою вартістю, визначеною за допомогою експертної оцінки, отже, частота переоцінок залежить від коливань справедливої вартості об’єктів основних засобів, що переоцінюються.

Українським П(С)БО 7 (п. 17) передбачено, що визначення переоціненої первинної вартості і суми зносу об’єктів основних засобів здійснюється множенням відповідно первинної вартості і суми зносу на індекс переоцінки, тобто на відношення справедливої вартості об’єкта, що переоцінюється, до його залишкової вартості.

Застосування методу переоцінок суттєво впливає на обсяг додаткового капіталу банку, а саме: збільшення балансової вартості показується безпосередньо на кредиті рахунка капіталу «Результати переоцінки основних засобів», а зменшення — на дебеті цього рахунка. По суті, дооцінка збільшує додатковий капітал, а уцінка — його зменшує.

Сума попередніх уцінок, що перевищує суму попередніх дооцінок залишкової вартості об’єкта основних засобів, під час чергової дооцінки вартості цього об’єкта включається до складу доходів звіт­ного періоду (рахунок 6499 «Інші небанківські опера­ційні доходи») з відображенням різниці між сумою останньої дооцінки залишкової вартості об’єкта і сумою перевищення в складі додаткового капіталу (рахунок 5100 «Результати переоцінки основних засобів»).

Сума попередніх дооцінок, що перевищує суму попередніх уцінок залишкової вартості об’єкта основних засобів під час чергової уцінки його залишкової вартості спрямовується на зменшення додаткового капіталу (рахунок 5100 «Результати переоцін­ки основних засобів») з включенням різниці між сумою останньої уцінки залишкової вартості об’єкта основних засобів і сумою перевищення до витрат звітного періоду (рахунок 7499 «Інші небанківські операційні витрати»).

У разі вибуття об’єктів основних засобів, які попередньо були переоцінені, різниця між сумою попередніх дооцінок і уцінок залишкової вартості цих об’єктів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу через дебетування рахунка 5100 «Результати переоцінки основних засобів».

Як бачимо, методологічні зміни, здійснені в процесі реформування бухгалтерського обліку в банківській системі, значною мірою вплинули на зміст інформації, що формує кінцеву модель стану фінансово-господарської діяльності банку. Однак колишня замкнутість нашої економіки в рамках централізовано-планової ієрархії управління суттєво не вплинула на наукові та практичні підходи до розвитку й удосконалення бухгалтерського обліку за ринкових умов.

За переходу до оновленої системи бухгалтерського обліку в процесі його реформування було збережено план рахунків бухгалтерського обліку, хоч міжнародними стандартами обліку та фінансової звітності такого важливого елемента методу бухгалтерського обліку не передбачалося.

Отже, хоч сучасна облікова система банківських установ є реформованою в дусі МСБО, проте в методології оновленого обліку гармонічно поєднано як раціональні правила сучасного міжнародного обліку, так і принципи, положення, норми, що постали в процесі розвитку й удосконалення бухгалтерського обліку в Україні за весь попередній період в історичному аспекті.

Передусім це стосується чинного плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків.