Книги Облік у банках / Киндрацька_Учет и аудит в банках Методология и практика / 2-2

Закінчення табл. 2.6

Розділ плану рахунків	Об’єкт обліку	Контрарні рахунки
		№ рахунка	Назва рахунка
28	Дебіторська заборгованість за операціями клієнтів	2890 КА	Резерви на можливі втрати за сумнівною дебіторською заборгованістю за операціями з клієнтами
31	Цінні папери в порт­фелі банку на продаж	3116 КА	Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж
		3190 КА	Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж
32	Цінні папери в порт­фелі банку на інвестиції	3216 КА	Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфелі банку на інвестиції
		3290 КА	Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції
33	Цінні папери влас­ного боргу, крім субординованого боргу	3306 КП	Неамортизований дисконт за ощадними (депозитними) сертифікатами, емітованими банком
		3326 КП	Неамортизований дисконт за ощадними (депозитними) сертифікатами, емітованими банком
35	Інші активи банку	3590 КА	Резерви на можливі втрати за сумнів­ною дебіторською заборгованістю
		3599 КА	Резерви під сумнівну заборгованість за іншими нарахованими доходами
43	Нематеріальні активи	4309 КА	Знос нематеріальних активів
44	Операційні основні засоби	4409 КА	Знос основних засобів
45	Неопераційні основні засоби	4509 КА	Знос інших необоротних матеріальних активів
50	Статутний капітал та інші фонди банку	5001 КП	Несплачений зареєстрований статутний капітал банку
		5002 КП	Власні акції, які придбано в акціонерів

Табл. 2.6 наочно свідчить, що більшість контрарних рахунків призначено для обліку резервів, сформованих для відшкодування можливих втрат банку від банківських операцій. Утім рахунки груп 43—45 регулюють вартість також і нематеріальних активів, операційних та неопераційних основних засобів. Такий підхід не новий для облікової практики банків. Як відомо, рахунки, на яких обліковувався знос, класифікувалися як пасивні за планом рахунків, що втратив чинність 1 січня 1998 року. Отже, суми зносу основних засобів обліковувались у пасиві балансу, а основні засоби за первісною вартістю — в активі. Залишкова вартість основних засобів за такого методу формування статей балансового звіту визначалась розрахунково — як первинна вартість за відрахуванням зносу. Запровадження контрактивних рахунків зносу спричинило зміну методики подання звітних показників, спростивши її згідно з принципом переваги змісту над формою.

Така зміна підтверджує динамічний характер методології фінансового обліку. Застосування нових прийомів, принципів обліку є адекватною реакцією на зміни відносин власності за умов дії ринкових механізмів.

На підтвердження цього звернімося до процедури обліку статутного фонду комерційного банку. Передусім слід зазначити, що план рахунків, запроваджений як один із елементів загальної програми реформування обліку в банківській системі України, за період з 1 січня 1998 року і до сьогодні зазнав суттєвих коригувань. Так, початково статутний капітал обліковувався у розрізі сплаченої зареєстрованої частини (рахунок 5000 П) і несплаченої зареєстрованої його частини (рахунок 5001 П), тобто загальна сума зареєстрованого статутного капіталу банку розгляда­лась як підсумок записів на рахунках 5000 «Сплачений зареєстрований статутний капітал банку» та 5001 «Несплачений зареєстрований статутний капітал банку». Для обліку власних акцій, викуплених у акціонерів, призначався активний рахунок 3120 «Власні акції банку в портфелі на продаж, викуплені в акціонерів». У цілому колишня методика обліку статутного капіталу давала уявлення про загальну сплачену та несплачену його частини, однак порушувала принцип відкритості у формуванні показників фінансової звітності. Передусім це стосувалося акцій, викуплених в акціонерів, вартість яких показувалась загальним підсумком розділу 31 «Цінні папери в портфелі банку на продаж».

Зміни до плану рахунків, затверджені постановою Правління НБУ від 16.12.98 р. № 520, було внесено з орієнтацією на реалізацію регулювальної функції фінансового обліку. Зокрема, було впровад­жено контрпасивні рахунки: 5001 «Несплачений зареєстрований статутний капітал банку» та 5002 «Власні акції банку, які придбані в акціонерів», записи на яких регулюють суму, що обліковується на рахунку 5000 «Зареєстрований статутний капітал банку».

На підтвердження того, що сьогодні комерційні банки в процесі фінансового обліку за основний аргумент беруть економічний зміст операції, а не її юридичну форму, наведемо опис рахунка 5002 КП «Власні акції банку, які придбані в акціонерів» [73, с. 100].

Призначення рахунка — облік придбаних та не анульованих банком акцій за номінальною вартістю. Різниця між номінальною вартістю та вартістю викупу списується в межах кредитових залишків спочатку з рахунка 5010 «Емісійні різниці», потім — з рахунка 5030 «Прибутки та збитки минулих років»; а в разі нестачі — з рахунка 5040 «Прибуток та збиток минулого року, що очікує на затвердження».

Наведений опис є, по суті, описом конкретної методики обліку власних акцій банку, які придбано в акціонерів. Отже, план рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України відповідає правилам і нормам чинних нормативних документів НБУ, які складено з орієнтацією на світову банківську практику, принципи міжнародного обліку та фінансової звітності.

За всієї значущості сталого плану рахунків у загальній системі фінансового обліку не слід забувати про можливість (і необхідність) зміни певних його елементів відповідно до змін у банківській діяльності. Утім ці зміни не повинні порушувати загальні засади його побудови: принципи, структуру класів, розділів, груп. Змін зазнаватиме, головно, мікрорівень плану: номенклатура балансових рахунків, рахун­ків доходів та витрат і позабалансових рахунків. Така від­носна сталість пояснюється тим, що план рахунків є одним із основ­них засобів контролю та аналізу діяльності банку, він тісно пов’язаний з бухгалтерськими регістрами й документами та має забезпечувати системну структуру детермінованої інформацій­ної бази за всіма джерелами її походження. Передусім це пов’язуєть­ся з реалізацією аналітичної функції фінансового обліку, що є не­можливим без чітко сформульованих класифікаційних груп інфор­мації. Виокремлювати класифікаційні групи рахунків доцільно також з таких причин:

• класифікація рахунків забезпечує точність обліку банківських операцій згідно з їхнім економічним змістом, а не з юридичною формою;

• класифікація рахунків є вагомим пізнавальним інструментом у навчальному процесі підготовки фахівців з бухгалтерського обліку в банках;

• класифікація рахунків справляє суттєвий вплив на процес вдосконалення плану рахунків за його доповнень, змін, оновлення з урахуванням нових операцій, що впроваджуються в бан­ківську діяльність.

Визначаючи класифікаційні ознаки конкретних груп рахунків, важливо наголошувати на практичних питаннях обліку банківських операцій. Як елемент методу фінансового обліку рахунки (і записи на них) є способом отримання інформації про наявність господарських засобів, зобов’язань та капіталу банку, а також про змі­ни, що відбуваються в процесі здійснення банківських операцій.

Відомий російський учений у галузі бухгалтерського обліку Я. В. Соколов із планом рахунків пов’язує конкретну проблему, що її найчастіше доводиться розв’язувати бухгалтеру: суперечність між нормативним регулюванням бухгалтерського обліку і професійними судженнями бухгалтера. «Можливі дві ситуації: або бухгалтер як суддя керується комплексом нормативних документів, або йому надається свобода у прийнятті методологічних рішень» [74, с. 26]. У пер­шому випадку йдеться про план рахунків, а у другому — про певні принципи, які допомагають бух­галтеру осмислити кожну конкретну ситуацію, і прийняти професійні рішення щодо здійснення відповідних заходів.

Нормативне регулювання не слід прямо пов’язувати із планом рахунків з огляду на те, що останній є тільки систематизованим переліком рахунків бухгалтерського обліку, обов’язковим для використання фінансовими банківськими установами України в процесі реєстрації господарських операцій. Інша річ, що чинних нормативних документів є дуже багато. Зокрема банківська діяльність повністю регламентується нормативними документами, вимоги яких у сукупності формують очевидний предмет бухгалтерського права. За таких обставин неможливо повною мірою запровадити механізм обліку операцій за принципом переваги змісту над юридичною формою. Якщо нормативний документ визначає правила обліку конкретної банківської операції, то це свідчить про елемент регламентації, тобто обов’язкову юридичну вимогу, недотримання котрої спричинятиме санкції з боку відповідних підрозділів Національного банку України.

Водночас вітчизняні принципи обліку формують межі облікової системи. Найзагальнішим принципом за її побудови визнається цілісність. Саме через план рахунків усі елементи облікової системи пов’язуються між собою, сказати б, кореспонденцією рахунків. Така кореспонденція (подвійний запис) також потребує конкретних логічно-професійних суджень бухгалтера як щодо економічного змісту, так і щодо юридичної форми операції, а також знання нормативних документів.

У такий спосіб план рахунків, на мій погляд, не протиставляє, а гармонічно поєднує два напрями ефективного функціонування облікової системи для одержання результативного інформаційного продукту: нормативне регулювання обліку та професійні суд­ження бухгалтера.

Для правильного використання синтетичних рахунків важливо розуміти характер їх інформаційного зв’язку з балансом банку. За цією ознакою рахунки поділяють на активні, пасивні та позабалансові. Визначальним тут є сам характер операції, здійснюваної банком: активний, пасивний чи позабалансовий.

Поділ рахунків обліку в банках на активні та пасивні проведено в повній відповідності до принципу окремого відображення активів та пасивів. Отже, усі рахунки є активними або пасивними за винятком клірингових, транзитних або технічних.

Такий підхід характерний для першого модуля чинного плану рахунків «Балансові рахунки». Утім поняття «активний» чи «пасивний» поширюється і на позабалансові рахунки. Інформаційний зв’язок із балансом банку щодо позабалансових рахунків визначається логічно з огляду на зміст операції, котру буде реально здійснено, отже, визнано балансовою. Так, позабалансовий рахунок уважається активним за умови дебетування балансового рахунка за настання умов визнання операції балансовою і відображення її на балансових рахунках.

Відповідно пасивним уважатиметься позабалансовий рахунок —за умови кредитування балансового рахунка.

Побудова номенклатури активних і пасивних рахунків за планом рахунків передбачає аналіз економічної інформації, що циркулює в системі фінансового обліку, за активними і пасивними операціями, і визначення переліку рахунків, на яких реєструються показники, що стосуються конкретних об’єктів бухгалтерського спостереження. Особливістю плану рахунків бухгалтерського обліку банків є досить конкретний опис об’єкта спостереження, що починається вже з назви рахунка. Для прикладу наведемо ознаки, за якими формуються балансові рахунки для обліку активних кредитних операцій банку (рис. 2.4).

Такий підхід до побудови номенклатури рахунків забезпечує досить повне формування обсягу показників, що узагальнюють конкрет­ні напрями банківської діяльності. У нашому прикладі — це кредитування. Простежимо інформаційні зв’язки рахунків розділу 20 «Кре­дити, які надані суб’єктам господарської діяльності». Так, групи ра- хунків у складі розділу вже за своїми назвами чітко характеризують цільове призначення кредиту та вид банківського кредитування:

200 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності за овердрафтом»;

201 «Кошти, які надані суб’єктам господарської діяльності за операціями РЕПО»;

202 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності за облікованими векселями»;

203 «Рахунки суб’єктів господарської діяльності за факторинговими операціями»;

204 «Кредити суб’єктам господарської діяльності за внутріш­німи торговельними операціями»;

205 «Кредити суб’єктам господарської діяльності за експортно-імпортними операціями»;

206 «Інші кредити в поточну діяльність, які надано суб’єктам господарської діяльності»;

207 «Кредити в інвестиційну діяльність, які надано суб’єктам господарської діяльності»;

209 «Сумнівна заборгованість за кредитами, які надано суб’єктам господарської діяльності».

Рис. 2.4. Схема класифікації балансових рахунків для обліку кредитних операцій

У групах рахунки деталізуються за такими ознаками: строк кредиту; тип заборгованості; нараховані та прострочені доходи за кредитами. Зазначені ознаки, наприклад, у групі 204 «Кредити суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями» відображуються в номенклатурі рахунків так:

2040 А	«Короткострокові кредити суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями»
2045 А	«Довгострокові кредити суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями»
2046 А	«Пролонгована заборгованість за кредитами суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями»
2047 А	«Прострочена заборгованість за кредитами суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями»
2048 А	«Нараховані доходи за кредитами суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями»
2049 А	«Прострочені нараховані доходи за кредитами суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями»

Досить логічно в першому модулі «Балансові рахунки» розв’я­зано проблему обліку дебіторської та кредиторської заборгованості. По-перше, у номенклатурі рахунків нема активно-пасивних рахунків коштів у розрахунках; по-друге, для обліку сум дебіторської заборгованості зарезервовано рахунки розділу 35 «Інші активи банку», а для обліку кредиторської заборгованості — рахунки розділу 36 «Інші пасиви банку». Як наслідок, заборгованості обліковуються окремо з огляду на економічний зміст операції, тобто практикою ліквідовано правило розгорнутого відображення сальдо за активно-па­сивними рахунками в балансовому звіті.

Таким чином, номенклатура рахунків першого модуля визначає оптимальну їхню кількість, необхідну і достатню для опису об’єктів бухгалтерського спостереження, розподілу цих об’єктів за конкретними рахунками, розбивки системи рахунків на класи, згруповані за конкретною ознакою в такий спосіб, що отримані декомпозиції зберігають властивості загальної системи рахунків.

Особливістю рахунків першого модуля є те, що кожен з них є не тільки елементом інформаційної системи, а одночасно й певною інформаційною підсистемою.

Кожен клас рахунків першого модуля формує класифікацію рахунків за економічним змістом. Загалом номенклатура балансових рахунків забезпечує рахунковий опис фінансово-господар­ської діяльності банку.

Другий модуль плану рахунків «Рахунки доходів та витрат банку» виконує в загальному обліковому процесі банку такі функції:

1) забезпечення розрахунку економічного прибутку діяльності як різниці між доходами та витратами за звітний фінансовий рік;

2) формування звіту про прибутки та збитки звітного року в розрізі таких статей:

• відсотковий дохід;

• відсоткові витрати;

• комісійний дохід;

• комісійні витрати;

• дивідендний дохід;

• чистий торговельний дохід;

• прибуток (збиток) від інвестиційних цінних паперів;

• прибуток від довгострокових вкладень в асоційовані компанії і дочірні установи, а також від інших інвестицій;

• інший операційний дохід;

• загальноадміністративні витрати;

• витрати на персонал;

• витрати на безнадійні та сумнівні борги;

• прибуток до оподаткування;

• податок на прибуток;

• прибуток після оподаткування;

• непередбачені доходи (витрати);

• чистий прибуток (збиток) банку.

Класифікацію рахунків доходів та витрат показано на схемі рис. 2.5. Рисунок підтверджує тезу, що за побудови номенклатури плану рахунків передусім бралися до уваги потреби звітності.

Основою науково обґрунтованої і правильної побудови номенклатури рахунків другого модуля слід вважати такі принципи:

• повна відповідність назви рахунка виду доходів чи витрат банку, які на цьому рахунку обліковуються;

• забезпечення агрегування (об’єднання і розмежування) інформації про доходи і витрати через рахунки другого порядку (розділи, групи, синтетичні рахунки);

• підпорядкованість групування інформації за рахунками потребі складання звіту про прибутки та збитки;

• відображення економічно обґрунтованого змісту операцій з нарахування доходів та витрат банку з допомогою кореспондування з рахунками першого модуля;

• облік доходів та витрат на нагромаджувальній основі з початку кожного звітного року.

Рис. 2.5. Схема класифікації рахунків доходів та витрат

Характеризуючи конструкцію рахунків другого модуля слід ураховувати, що банківське бюджетування як основа побудови управлінського обліку базується на доведенні до структурних підрозділів об’ємних прогнозних показників доходів та витрат за операціями, що їх ці підрозділи виконують.

На думку провідного російського вченого в галузі бухгалтерського обліку В. Ф. Палія, інформаційні системи планування і бухгалтерського обліку існують у системі економічної інформації автономно, виконуючи свої специфічні функції притаманними їм методами, які мають суттєві відмінності [45, с. 251]. Це загалом правильно, але за складання як звітності, так і бюджетів структур­них підрозділів по- казники цих систем досить точно узгоджуються через додаткові розрахунки і перерахунки даних. Більше того, кількість цих перерахунків суттєво зменшується в процесі ведення аналітичних рахунків, що відкриваються до будь-якого з рахунків другого модуля. Як нас­лідок, дані фінансового обліку щодо доходів та витрат досить широко використовуються за підбиття підсумків і оцінювання діяльності структурних підрозділів та банку в цілому.

Згідно з процедурами фінансового обліку доходи й витрати банку обліковуються на відповідних рахунках другого модуля, тобто на рахунках класу 6 «Доходи» та класу 7 «Витрати» незалежно від порядку оподаткування.

Рахунки другого модуля поділяються на дві основні групи: для обліку банківських та небанківських доходів і витрат банку. Банківські обліковуються у розрізі відсоткових, комісійних, торговельних та інших доходів і витрат.

До відсоткових належать доходи за кредитами, витрати за депозитними операціями, за операціями з цінними паперами з фіксованим прибутком, амортизація дисконту (премії) за цінними паперами. Інакше кажучи, до цієї категорії відносять доходи (витрати), які обчислюються пропорційно терміну здійснення операції та з огляду на її суму. Їх розглядають як компенсацію за згоду банку на кредитний ризик.

Комісійні доходи (витрати) слід розглядати як плату за надані (отримані) послуги. До категорії комісійних належить оплата за:

1. гарантії розміщення позик від імені інших кредиторів та за операціями з цінними паперами;

2. розрахунково-касове обслуговування кредитних (депозитних) рахунків, зберігання цінностей та здійснення операцій з цінними паперами;

3. проведення операцій з іноземною валютою та за продаж або купівлю монет і банківських металів для третіх сторін;

4. торговельні прибутки (збитки) розглядаються відповідно як доходи (витрати) банку за операціями купівлі-продажу різних фінансових інструментів: чисті прибутки (збитки) від діяльності на валютному ринку і ринку банківських металів; операції з продажу цінних паперів.

У групі інших банківських операційних доходів (витрат) обліковуються дивіденди від акцій, які утримуються банком як об’єкт торгівлі та капіталовкладень.

Другу групу модуля «Рахунки доходів та витрат банку» формують рахунки для обліку адміністративних витрат, а також інших небанківських операційних доходів (витрат). Структура рахунків цієї групи є достатньою мірою аналітичною, забезпечуючи формування інформаційного уявлення про витрати на утримання персоналу, нарахування податків та інших обов’язкових платежів, на утримання та експлуатацію основних засобів і нематеріальних активів, вартість робіт і послуг, потреба в яких виникає в процесі комерційної діяльності банку.

Категорію інших операційних доходів (витрат) формують результати від продажу основних засобів, нематеріальних активів і фінансових інвестицій.

Виокремлення у другому модулі рахунків груп 680 «Непередбачені доходи» та 780 «Непередбачені витрати» відповідає міжнародним правилам обліку, оскільки: по-перше, визначити суму таких доходів (витрат) можна тільки за фактом виникнення неординарної ситуації, пов’язаної із надзвичайною подією; по-друге, ймовірність повторення цих доходів (витрат) є досить низькою, бо надзвичайні події мають разовий стихійний характер; по-третє, непередбачені доходи (витрати) не визнаються об’єктом банківського планування, отже, не беруться до уваги за оцінювання фінансової діяльності комерційного банку.

У плані рахунків ураховано також суттєву особливість фінансового обліку, а саме: нараховані суми податків визнаються витратними статтями банку, тобто обліковуються в класі 7 «Витрати» на рахунках: 7410 «Податок на додану вартість»; 7411 «Податок на землю»; 7419 «Сплата інших податків та обов’язкових платежів, крім податку на прибуток»; 7900 «Податок на прибуток».

Загалом у рахунках другого модуля плану рахунків збережено чітку їх класифікаційну ознаку, а саме: рахунки класу 6 «Доходи» — пасивні, а класу 7 «Витрати» — активні. Певна річ, такий підхід ураховує фактор характеру операцій (активна чи пасивна). Проте неправильним буде операції з нарахування доходів (витрат) визначати відповідно як активні чи як пасивні банківські операції.

Інша річ, що банківські установи, які звітують, відносять на відповідний рахунок нараховані суми доходів і витрат за кожним фінансовим інструментом на кожну звітну дату, але в межах дії принципу обережності. На кінець звітного року за рахунками другого модуля формується підсумкова сума отриманих (нарахованих) доходів та сплачених (нарахованих) витрат наростаючим підсумком з 1 січня поточного року.

Без огляду на те, що підсумкові залишки на рахунках доходів і витрат є основою формування показників фінансової звітності (ф. № 2 «Звіт про прибутки і збитки» комерційного банку), рахунки другого модуля вважаються технічними і в кінці звітного року закриваються на рахунок 5040 «Прибуток чи збиток минулого року, що очікує на затвердження». Наслідком цієї операції будуть зміни у власному капіталі банку.

Третій модуль плану рахунків — рахунки управлінського обліку. Номенклатуру цих рахунків планом рахунків не визначено, отже, її встановлює кожний банк самостійно з урахуванням вибраного інформаційного механізму управлінського обліку.

Четвертий модуль плану рахунків (клас 9 «Позабалансові рахунки») поділено на три частини.

1. Рахунки розділів 90—95 використовуються для обліку операцій, ризикових для банків. Це зобов’язання та вимоги за укладеними, але ще не здійсненими угодами: кредитні лінії, дозволений овердрафт, непокриті безвідкличні акредитиви, різні гарантійні зобов’язання, зобов’язання за цінними паперами, спотові, форвардні та умовні контракти на купівлю-продаж іноземної валюти та інших фінансових інструментів. Проте надані зобов’язання, за якими не виникає кредитних чи ринкових ризиків, на рахунках розділів 90—95 не обліковуються. Це надані гарантії або акредитиви, які мають покриття у формі заставних депозитів або заблокованих коштів клієнтів: вони обліковуються на балансових рахунках «Кошти в розрахунках».

2. Рахунки розділів 96—98 використовуються для обліку документів, цінностей та розрахунків за операціями з приватизації.

3. Рахунки 99 розділу призначено для виконання процедури подвійного запису за позабалансовими операціями, отже, їх класифікують як контррахунки до розділів класу 9: