3.1. Методика аудиту збереження і використання товарно-матеріальних цінностей

Аудит збереження ТОВАРНО-МАТЕРІАЛЬН ЦІННОСТІ розпочинається з перевірки умов, які його забезпечують. До таких умов належать:

- правильний підбір і розстановка кадрів;

- організація і стан складського господарства;

- організація охорони, пропускної системи і внутрішньо-господарського контролю за наявністю матеріальних цінностей.

У процесі аудиту перевіряються укомплектованість складу матеріально відповідальних осіб за освітою, кваліфікацією, стажем роботи і їх раціональна розстановка. В той же час звертається увага: чи не притягувались матеріально відповідальні особи до кримінальної відповідальності; чи погоджені з головним бухгалтером їх приймання, переміщення і звільнення.

При прийманні на роботу, пов’язану з матеріальною відповідальністю, в обов’язковому порядку укладається договір про матеріальну відповідальність. Матеріально відповідальну особу до початку виконання службових обов’язків слід ознайомити з посадовою інструкцією, в якій визначається права та обов’язки працівників, розпорядок їх роботи, порядок приймання і відпуску цінностей, їх документальне оформлення, ведення кількісного обліку на складах в картках складського обліку типової форми № 17, терміни подання звітів у бухгалтерію тощо. Крім того, ревізором встановлюється своєчасність передачі товарно-матеріальних цінностей при зміні матеріально відповідальних осіб і відображення результатів у бухгалтерському обліку.

При аудиті організації та стану складського господарства перевіряються: обладнання складів; умови зберігання товарно-матеріальних цінностей; оснащення ваговимірювальними приладами, мірною тарою; періодичність проведення санітарної обробки ( якщо в цьому є потреба); своєчасність оформлення приймання і відпуску цінностей та записів в картки складського обліку. Наявність документів на складі, які ще не здані при звітах у бухгалтерію, а також складського обліку дають змогу з’ясувати, чи є на складі невраховані надлишки товарно-матеріальних цінностей. Вони можуть утворюватися : за рахунок заміни сировини при виготовленні готової продукції; обрахунків здавальників сировини та матеріалів, пов’язаних із зміною маси, вологості, зниженням їхньої сортності; необґрунтованого оформлення актів на втрати товарно-матеріальних цінностей при їх транспортуванні або зберіганні на складах.

На практиці, як правило, невраховані залишки товарно-матеріальних цінностей зберігаються окремо від врахованих або їх приховують в окремих коморах. Для виявлення неврахованих надлишків товарно-матеріальних цінностей використовуються дані складського обліку. При утворенні неврахованих надлишків в складському обліку видаток певного виду цінностей за певний період перевищує їх прибуток, в результаті чого утворюються невраховані надлишки відповідних цінностей. Ця перевитрата перекривається за рахунок наступного надходження і оприбуткування товарно-матеріальних цінностей аналогічних найменувань. Такі надлишки звичайно вилучаються за рахунок наступних надходжень або виписування безтоварних документів до перевірки їхньої фактичної наявності (під час проведення інвентаризації).

Важливе значення в запобіганні розкрадань товарно-матеріальних цінностей має правильна організація прокускної системи при ввозі їх на територію підприємства і вивозі з підприємства. Перевірці підлягають книги реєстрації перепусток, журнали зважування вантажів на автомобільних вагах, інформація охоронників про вивіз і винос з території підприємства товарно-матеріальних цінностей без документального оформлення, накази про прийняті заходи щодо усунення виявлених порушень тощо. Внутрішньогосподарський аудит за наявністю товарно-матеріальних цінностей проводять, як правило, працівники бухгалтерії шляхом контрольних є інвентаризацій по гостродефіцитних позиціях. Аудитор при перевірці звертає увагу на правильність складання інвентаризаційних описів, звіряльних відомостей і обґрунтованість прийнятих рішень за результатами інвентаризації. Зокрема, за даними інвентаризації складаються інвентаризаційні описи, які мають бути підписані всіма членами інвентаризаційної комісії. Крім того, матеріально відповідальні особи по кожному опису дають розписку, в якій зазначають, що всі цінності, найменовані в опису, комісією перевірені в натурі і внесені в опис, у зв’язку з чим претензій до інвентаризації комісії немає.

Усі цінності, зазначені в опису, знаходяться на відповідальному зберіганні. Оформлений опис передається в бухгалтерію, де фактична наявність товарно-матеріальних цінностей порівнюється з обліковими даними. В разі розбіжності між ними складається звіряльні відомості, які підписуються головним бухгалтером і матеріально відповідальною особою. Якщо встановлено нестачу або надлишки, то матеріально відповідальна особа подає письмове пояснення. Недостачі цінностей понад норми убутку відносяться на винних осіб ( за діючими цінами на дату виявлення недостачі), а надлишки підлягають оприбуткуванню Взаємний залік надлишків і недостач в результаті пересортиці допускається як виняток за один і той самий період, що перевіряється, в однієї і тієї самої матеріально відповідальної особи, по цінностях одного і того самого найменування. Недостача цінностей понад норми прибутку і втрати від псування цінностей, коли конкретні винуватці не встановлені, може бути списана за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства.

В аудиті за збереженням і використанням товарно-матеріальних цінностей важливе значення має виявлення способів утворення неврахованих надлишків сировини та матеріалів. Невраховані надлишки сировини та матеріалів у виробництві та на складах в основному створюються :

- вилучення їх у натурі;

- виробництва з них неврахованої готової продукції;

- приховування раніше створених недостач.

Надлишки сировини і матеріалів можуть бути створені на різних стадіях їх руху на підприємстві: при прийманні на склад, зберіганні, передачі зі складу в цех, списані на виробництво.

Наприклад, в процесі аудиту на цукровому заводі було встановлено, що бухгалтером при складанні оборотних відомостей кількісно-сумового обліку на 2014 рік по складу безпідставно зменшені кількісні залишки одних матеріалів станом на 01.01.2013 р., а їхня вартість 9519,3 тис. умовних одиниць (у.о.) віднесена на збільшення вартості записаних у відомостях залишків інших матеріальних цінностей. Так, у відомості кількісно-сумового обліку за 2013 рік на 01.01.2013 р., обліковувались під порядковим номером 424 листове залізо 30 тон на 351262 тис. у.о., під № 459 - цвяхи 270 кг. на 243700 тис. у.о. При відкритті оборотної відомості на 2014 рік із залишків на 01.01.2013 р. їхню кількість було знято, а суму віднесено на збільшення вартості інших цінностей, які продовжували числитись у відомості.

Для утворення надлишків на практиці виористовують такі способи:

- списання сировини і матеріалів на виробництво не за фактичними витратами на випуск продукції, а з рахунку потреби, встановленої затвердженими нормативами, які в основному завищені;

- застосування середніх норм витрат при списанні сировини і матеріалів на виробництво;

- порушення технологічних умов при випуску продукції: використовування сировини нижчої якості ніж передбачено технологічними нормами; заміна одних компонентів іншими;

- необґрунтоване списання сировини і матеріалів на витрати в кількостях, які перевищують їхні фактичні і такі, що допускаються нормами, витрати, а також списання цих цінностей на втрати при окремих технологічних операціях, які фактично не виконувались;

- розкрадання давальницької сировини, списування якої на виробництво часто проводиться в завищених кількостях проти зазначеної в договорах, укладених між сторонами.

Аудитор має враховувати, що надлишки сировини і матеріалів крім виробництва утворюються в окремих випадках і на складах, зокрема:

- при неповному оприбуткуванні сировини і матеріалів у момент їх приймання на склад від постачальників;

- при заниженні в прибуткових документах якісних показників сировини і матеріалів проти їх фактичних показників при прийманні від постачальників (цукристості буряка тощо).

На практиці мають місце випадки, коли при звірці розрахунків з різними організаціями матеріальні цінності, які одержують, по обліку не оприбутковуються, а їхня вартість відноситься на розрахунки з різними підприємствами. Наприклад, в грудні 2013 року товарно-транспортній накладній були одержані від райагропостачу різні товарно-матеріальних цінностей (авторезина, відра, спецодяг) на суму 561 тис. у.о., які бухгалтером не були оприбутковані, а їхня вартість віднесена на розрахунки колективним сільгосппідприємством на збільшення суми послуг за виконані ремонтні роботи. Всього по двадцяти первинних документах було одержано товарно-матеріальних цінностей на суму 11 704,4 тис. у.о., які бухгалтером не оприбуткувались і в наявності не пред’явлені.

В цукровій промисловості застосовується подвійний облік сировини: за загальною масою і вмістом в ній окремих елементів. Так, цукровий буряк обліковується за масою і окремо за кількістю цукру, що міститься в ньому. Крім того, маса деяких видів сировини визначається при фактичній вологості і перераховується з урахуванням встановленої для цих видів сировини кондиційної вологості. Не одержавши точних даних про стан сировини від інженера технолога або товарознавця, аудитор не повинен робити висновки про наявність недостачі або надлишку цих видів сировини.

У разі, якщо на підприємстві облік автоматизований, аудитору слід перевірити правильність кодування первинних документів.

Так, на одному з цукрових заводів в накладних на відпускання цінностей проставлені номенклатурні номери і ціна товарів народного споживання. а найменування - запасних частин, тобто закладені та номенклатурний номер ціннностей, а з підзвіту списувались на видатки інші . Створені недостачі запасних частин в подальшому за домовленістю із замовниками списувались через виписування їх у більших кількостях ніж видавались. Збитки від незаконно списаних товарно-матеріальних цінностей підлягають стягненню.

У вересні 2013 року у матеріальному звіті начальника складу по позиції “залізо листове” безпідставно віднесена на витрати виробництва сума 762795 тис.у.о., в результаті чого зменшена вартість залишку заліза на 1.10.2013р. і відповідно занижена ціна за 1 кв.м з 50 тис. уо. до 50 у.о.

У той же час в результаті перевірки звітів у вересні 2013 року виявлено, що відпускання заліза окремим особам проводилось за необгрунтовано низькими цінами. Так, по видатковій накладній № 527 від 30.09.2013р. відпущене залізо кількістю 100м за заниженою ціною 50 у.о. на суму 5000у.о. Тоді ж іншим працівникам заводу залізо листове відпущено за ціною надходження, тобто по 50 тис.у.о.

Аналогічно в матеріальних звітах відповідальних осіб з січня по вересень 2013року на собівартість продукції без підстав віднеснеа сума 27590376 тис.у.о. У результаті оперкації завищена собівартість ьоварної продукції на зазначену суму, а отже, заниженний на цю суму прибуток підприємства в 2013 р. відповідно податок на прибуток у розмірі 8277112,8 тис.у.о. (27590376 * 0,30).

Отже надлишки сировини і матеріалів можуть утворитися в результаті:

- необгрунтованого складання комерційних і внутрішніх актів на недостачу, бій, псування товарно-матеріальних цінностей при придбанні, навантажені, транспортуванні і розвантаженні їх на складах;

- завезенні сировини і матеріалів від постачальників у більших кількостях, ніж зазначалось в супровідних документах, або завезенні цінностей без документального оформлення (сторонні товари);

- завезенні від постачальників недоброякісної сировини і матеріалів замість відходів, показаних у супровідних документах;

- завищенні маси тари при складанні актів на її зважуванн;

- занесення до сировини і матеріалів сторонніх або низької якості однорідних речовин з метою збільшення їхньої кількості або маси;

При переміщенні товарно-матеріальних цінностей із складу на склад та із складу у виробництво привласнення товарно-матеріальних цінностей може перекриватися сумовими різницями, які виникають в результаті свідомих помилок у таксуванні документів. В обох примірниках документа суми операцій збігаються, проте їхня кількість (у натуральному вираженні) неоднакова ( із складу списується більше товарно-матеріальних цінностей ніж надійшло у виробництво), що дає змогу перекривати недостачу товарно-матеріальних цінностей. Одночасно в одному з примірників документа при цьому були помилки в таксуванні, які були усунені без звірки з першим примірником і не супроводжувались виявленням зловживань. Це випадково виявлено аудитором, який порівняв різні примірники документа і перевірив правильність їх таксування.

При відвантаженні та реалізації товарно-матеріальних цінностей покупцям можливе свідоме створення недостачі з подальшим віднесенням сум, що стягуються на дебіторські рахунки. Потім ці суми списуються на основі відмови Держарбітражу в позові. Зловживання виявляються в процесі аудиту через аналіз документів, поданих одночасно з рахунком покупцю і арбітражу.

У практиці роботи підприємства мали місце випадки заниження залишкової вартості товарно-матеріальних цінностей через віднесення часткової вартості матеріалів згідно з кореспонденцією бухгалтерських рахунків на відхилення в цінах на матеріали і відхилення по готовій продукції і приводить не тільки до заниження прибутку, а й до заниження суми податку на додану вартість. Так, відповідно до матеріального звіту начальника цеху в березні 2013 року від цементного заводу по рахунку - фактурі № 102 надійшов цемент в кількості 269 тон за ціною 8 453 тис.у.о. на суму 2 273 857 тис. у.о., в тому ж місяці необгрунтовано було віднесено на відхилення в цінах по рахунку 05 “ Сировина і матеріали ” сума 688 678 тис. у.о., в результаті чого залишкова ціна цементу на кінець місяця зменшилась з 8453 тис. у.о. до 686 тис. у.о. Крім того за звітом начальника цеху за березень 2013 року згідно з рахунком - фактурою № 35369 і № 35339 від цементного заводу надійшов цемент кількістю 3 309 т. за ціною 8 453 тис. у.о. на суму 27 970 977 тис. у.о., в той же час за витратною накладною № 70 відпущено управлінню комплектації цемент за зниженими цінами, зокрема 125,4 т. за 5 430 тис. у.о. на суму 680 922 тис.у.о. і 649,4 т. по 5 739 тис. у.о. на суму 3 726 906 тис. у.о. Різницю у вартості 2 141 555 тис. у.о. віднесено на рахунок 05 “Сировина і матеріали” як відхилення по матеріалах. Всього за шість місяців 2013 року необгрунтовано віднесено на відхилення в цінах на матеріали і відхилення у вартості готової продукції 50 286 615 тис. у.о.

Невід’ємним елементом аудиту є забезпечення суворого лімітування відпуску товарно-матеріальних цінностей у виробництво, Їх видача має лімітуватися, як правило, виходячи з обсягу виробничої програми і діючих норм витрат з урахуванням залишків товарно-матеріальних цінностей, не витрачених до початку місяця.

3.2 Способи і прийоми вивчення первинних документів

При товарно-матеріальних цінностей, використовують способи і прийоми вивчення первинних документів, які забезпечують максимальний ефект і дозволяють зробити обгрунтований висновок.

Прийоми і способи перевірки бухгалтерських даних поділяють на загальні і часткові, які тісно взаємопов’язані. Зупинимся на останніх???

Контрольні порівняння фактичних залишків товарів з даними слідуючої інвентаризації, їх документованого витрачання доцільно використовувати тоді, коли аудитор має докази про такі порушення:

- дописках товарно-матеріальних цінностей в інвентаризаційних описах з метою приховання недостач до початку проведення інвентаризації;

- вказівки про зниження в порівнянні з фактичним залишком якогось товару в інвентаризаційному акті на початок звітного періоду для вуалювання надлишків;

- реалізація так званих інших товарів, не відображених в прихідних документах;

- сплановане завищення цін на товари, які відпускались по документах на інші цілі.

Контрольні порівняння можна здійснити так: до залишку товару відповідного найменування, вказаного в інвентаризаційному акті, складеному до початку звітного періоду, додають кількість облікових одиниць цього товару, який надійшов на протязі періоду, що перевіряється, і віднімають кількість його одиниць, зафіксованих в розхідних документах. Отримана величина показує максимально можливий залишок цього товару на кінець інвентаризаційного періоду. Дані про максимально можливу кількість товару порівнюють з фактично виявленими залишками по відомості встановленої форми.

Відомо, що в нормальних умовах фактична кількість товару не може перевищувати його максимально можливий залишок. Перевищення дає основу для відповідних висновків.

Треба відмітити, що за допомогою прихідних і видаткових документів кількісний облік товарно-матеріальних цінностей відновлюється повністю. Це дозволяє прослідкувати рух кожного окремого товару. Відновлення кількісного обліку по суті близьке з контрольним порівнянням. Однак воно можливе тільки тоді, коли всі видаткові операції підприємства документуються. Якщо ж вони не документуються або документуються частково, про відновлення кількісного обліку не може бути й мови. В таких випадках необхідно проводити контрольні порівняння. За допомогою відновлення кількісного обліку завжди і в повному обсязі встановлюють рух всіх товарно-матеріальних цінностей. Тому далі про реалізацію “сторонніх” товарів, дописаних в описах залишків, в таких випадках є повними.

Рух товарно-матеріальних цінностей аналізується в тих випадках, коли є відомості про те, що у клієнта, в якого всі операції документуються, трапляються кражі і інші негативні явища, але при інвентаризації недостач чи лишків не виявлено. Аналізуючи рух товарно-матеріальних цінностей можна викрити підробку в документах по операціях про розхід товарів, а саме необгрунтоване завищення цін.

При аудиті наявності матеріальних цінностей, які по документах не поступили на підприємство, чи видачі таких товарів різним підприємствам доцільно складати таблицю їх руху по днях.

Наприклад, на 1 жовтня залишок цукру склав 100 т.иЗ 1 по 17 жовтня по документах його поступило 2 337 т. Звідси, за цей період було в наявності 2 437 т. До 17 жовтня по документах його видано 2 250 т. На 18 жовтня залишок цукру склав 2 437 - 2 250 = 187 т. 18 і 19 цукор на склад не поступав, але по документах і з цеху 18 жовтня було видано 585 т., 19 жовтня - 720 т. За два дні видано 1 118 т. цукру, який в відповідності з документами на склад не поступав, але було перекрито за рахунок отримання складом 20 жовтня по документах 2 648 т. цукру. Вивчивши операції, відображені в документах про отримання і видачу цукру в жовтні, аудитор прийшов до висновку. що вони зафіксовані вірно. Відповідно, в складі виявлено більше 1 т. необлікованого цукру.

Важливий спосіб бухгалтерської перевірки - порівняння даних прихідно-видаткових документів, безпосередньо відображаючих рух товарно-матеріальних цінностей, з даними інших документів, які фіксують ці ж операції, але в інших аспектах. Його використовують тоді, коли є підозра, що при деяких господарських операціях були допущені порушення, а документально ці операції зафіксовані правильно. Досвід показує, що найчастіші кражі товарно-матеріальних цінностей вуалюються відповідними документами, безпосередньо пов’язаними із видатками товарно-матеріальних цінностей.

Використовуються також такі прийоми і способи, як співставлення даних документів, безпосередньо відображаючих надходження і витрачання товарно-матеріальних цінностей, з даними документів, якими оформлені інші операції, обумовлені першою операцією; даних про переміщення товарно-матеріальних цінностей з даними про тару, в якій вони перевозились; даних бухгалтерського обліку з даними оперативного обліку.

Безпосередній огляд бухгалтерських документів проводиться для перевірки правильності арифметичних підрахунків в них, їх правильного оформлення і ін.

Співставлення даних бухгалтерського обліку з даними оперативного обліку використовують для вивчення господарських операцій. Дані оперативного обліку не можуть бути основою для облікових записів, тому робітники бухгалтерій і аудитори їх не приймають. Саме тут і можливі порушення. По документах оперативного обліку можна визначити дійсний характер і об’єм операцій, зв’язаних з товарно-матеріальними цінностями. Однак це не може бути основою для висновку аудитора. Вони лише допомагають вибрати правильний напрямок дослідження.

Крім того, необхідно враховувати норми убутку і визначити суму недостачі.

Є випадки, коли продукція, виготовлена з матеріалів, отриманих по лімітно-забірній карті, бракується, а частина матеріалів замість використання по прямому призначенню направляється на виправлення браку. Для того, щоб забезпечити виконання виробничої програми, виписують додаткову кількість матеріалів. Виходячи з даних актів про брак встановлюємо, чи правильно співставлені вимоги на отримання цих матеріалів. В ній вказують шифр бракованих виробів чи деталей. При заміні одних матеріалів іншими повинен бути відповідний дозвіл і внесені зміни в лімітно-забірні карти.

Правильна організація надходження і відпуску товарно-матеріальних цінностей гарантує їх збереження і безперервне забезпечення ними виробництва. Аудитор при цьому перевіряє своєчасність і правильність складання комерційних актів і актів надходження матеріалів, дотримання діючого порядку їх складання.

Переоцінка і уцінка їх товарів - складний етап роботи. Їх матеріали підлягають сплошній перевірці. Так встановлюють законність зміни цін, компетентність комісії, що проводила переоцінку, її склад і правомірність. Уважно перевіряють оформлення актів, таксування і визначення різниці від переоцінки. При зниженні цін вартість товарно-матеріальних цінностей по старих цінах повинна рівнятись сумі їх вартості по нових цінах і різниці від переоцінки, при підвищенні - вартість товарно-матеріальних цінностей по нових цінах дорівнює сумі їх вартості по старих цінах і різниці від дооцінки.

3.3. Застосування прийомів аналізу в аудиті ТОВАРНО-МАТЕРІАЛЬН ЦІННОСТІ.

Головні завдання економічного аналізу полягають в тому, щоб об’єктивно оцінити виконання плану по основних показниках діяльності підприємства, визначити розмір і характер відхилень фактичних показників від нормативних і планових, визначити вплив окремих факторів на відхилення, виявити внутрішньогосподарські резерви розвитку підприємства. Ці ж завдання стоять і перед аудитом, якщо вивчаються економічні характеристики діяльності підприємства. В цьому випадку предметом аудиту і аналізу є господарські процеси і явища, точніше - кількісні характеристики стану економічних об’єктів. Разом з тим аналіз і аудит мають суттєві відмінності, що характеризує самостійність їх існування. Головна відмінність у тому, що аудит виходить за рамки аналізу.

Основні завдання економічного аналізу використання і збереження ТОВАРНО-МАТЕРІАЛЬН ЦІННОСТІ полягають у визначенні:

- обгрунтованості плану матеріально - технічного постачання та його погодження з планом виробництва;

- виконання плану постачання підприємства ТОВАРНО-МАТЕРІАЛЬН ЦІННОСТІ за обсягом, асортиментом, комплектністю і строками поставок;

- стану і динаміки виробничих запасів;

- ефективності використання ТОВАРНО-МАТЕРІАЛЬН ЦІННОСТІ, їх впливу на обсяг та асортимент продукції;

- заходів щодо усунення причин недоліків і використання резервів матеріаломісткості за рахунок ефективнішого використання матеріалів і збільшення на цій основі випуску продукції.

Для виконання завдань аналізу ТОВАРНО-МАТЕРІАЛЬН ЦІННОСТІ, аналіз повинен грунтуватися на системі економічної інформації. У науковій, навчальній літературі та методичних матеріалах джерелами інформації для аналізу називають бухгалтерського обліку, оперативного обліку, статистичну звітність, планові дані, норми і нормативи. Крім традиційних джерел аналізу, важливого значення набуває внутрішня звітність, дані первинного обліку і матеріали спеціальних вибіркових обстежень. особливо слід підкреслити необхідність використання для потреб аналізу даних оперативного обліку і оперативної звітності.

Потреба підприємства в ТОВАРНО-МАТЕРІАЛЬН ЦІННОСТІ визначається в плані матеріально-технічного постачання, який складається з основних видів ТОВАРНО-МАТЕРІАЛЬН ЦІННОСТІ у натуральних та вартісних показниках шляхом множення прогресивної норми витрат матеріальних цінностей на виробництво одиниці виробу на плановий обсяг випуску кожного виробу.

Потреба в матеріальних і комплектуючих виробах для забезпечення виробничої програми визначається за формулою:

ПВІНІ;

де ПВІ - річна норма випуску кожного виду продукції;

НІ - норма витрачання матеріалів на одиницю продукції;

n - кількість позицій в номенклатурі виробів.

Під час аналізу виконання плану матеріально-технічного постачання визначають забезпеченість матеріальними ресурсами планових потреб. Аналіз забезпеченості підприємства укладеними договорами на постачання основних видів матеріалів проводять, використовуючи дані звіту відділу матеріально - технічного постачання про залишки, поступлення і використання матеріалів наведено в таблиці 3.1.

Таблиця 3.1