Тема 3. Представление финансовой отчетности

IAS 1 «Представление финансовой отчетности» и IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность»: определение, цель, периодичность составления, общие аспекты (требования) финансовой отчетности. Показатели, раскрываемые в финансовой отчетности, полный комплект финансовой отчетности. Отчет о финансовом положении. Отчет о совокупном доходе. Отчет об изменении капитала. Примечания к финансовой отчетности.

1.IAS 1 «Представление финансовой отчетности» и IAS 34 «Промежуточная финансовая отчетность»: определение, цель, периодичность составления. Общие аспекты (требования) к финансовой отчетности.

Финансовая отчетность (финансовая отчетность общего назначения) - отчетность, предназначенная для удовлетворения нужд тех пользователей, которые не могут получать отчетность, подготовленную специально для удовлетворения их особых информационных потребностей.

Целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств предприятия, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами руководством предприятия.

Финансовая отчетность делится на обязательную и промежуточную.

Полный комплект финансовой отчетности представляется, как правило, ежегодно. Продолжительность отчетного периода составляет один год. По практическим причинам некоторые организации могут отчитываться за другие отчетный периоды, например, 52 недели. IAS 1 не препятствует такой практике.

Промежуточная финансовая отчетность составляется за период, который меньше финансового года – за месяц, квартал, полугодие и др. IAS 34 не определяет, какие организации должны составлять промежуточную финансовую отчетность, и не исключает возможность ее отсутствия.

Период составления промежуточной отчетности может устанавливаться:

- национальным учетным законодательством;

- руководством компании, если национальным законодательством не определены периоды представления промежуточной отчетности. При этом компании могут придерживаться рекомендаций фондовых бирж, профессиональных бухгалтерских организаций.

2. Общие аспекты (требования) финансовой отчетности.

IAS 1 определены требования, которые должны соблюдаться при составлении обязательной и промежуточной финансовой отчетности: достоверное представление, непрерывность деятельности, учет по методу начисления, существенность и агрегирование, взаимозачет, периодичность представления, сопоставимость, последовательность представления.

Существенность и агрегирование. Предприятие должно представлять каждый существенный класс аналогичных статей в финансовой отчетности отдельно. Статьи, отличающиеся по характеру или функции, также должны представляться в отчетности отдельно, за исключением случаев, когда они являются несущественными.

Определение существенности информации является профессиональным мнением. МСФО не установлены какие-либо значения уровня существенности. По учетному законодательству некоторых страх существенной считается статья, превышающая 5% от общей суммы, например, валюты баланса.

Взаимозачет. Организация не должна зачитывать активы и обязательства, а также доходы и расходы, если только это не требуется или не разрешено в соответствии с каким-либо МСФО.

Сопоставимость. По всем суммам, отраженным в финансовой отчетности, должна раскрываться сравнительная информация за предыдущий период. Предприятие должно включать сравнительную информацию также и в описательную часть, если она уместна с точки зрения понимания финансовой отчетности за текущий период.

Последовательность в представлении. Организация должна оставлять неизменными представление и классификацию статей в финансовой отчетности от периода к периоду, за исключением следующих случаев:

(a) в результате значительного изменения в характере деятельности предприятия; или

(b) какой-либо МСФО требует изменения в представлении информации.

3. Показатели, раскрываемые в финансовой отчетности, полный комплект финансовой отчетности.

Согласно IAS 1, финансовая отчетность содержит сведения о следующих показателях деятельности организации:

• активы;

• обязательства;

• капитал;

• доходы и расходы, включая прибыли и убытки;

• взносы и распределения среди собственников;

• движение денежных средств.

Эти сведения вместе с дополнительной информацией, содержащейся в примечаниях, помогает пользователям финансовой отчетности прогнозировать будущие потоки денежных средств организации и, в частности, сроки и вероятность их возникновения.

Полный комплект финансовой отчетности включает:

• отчет о финансовом положении на дату окончания периода;

• отчет о совокупном доходе за период;

• отчет об изменениях в капитале за период;

• отчет о движении денежных средств;

• примечания, состоящие из краткого обзора основных принципов учетной политики и

• прочей пояснительной информации.

Организация может использовать наименования отчетов, отличающиеся от тех, что

использованы в IAS 1.

Каждый отчет должен иметь для должного понимания представленной информации:

• наименование формы отчетности;

• название и фирменное обозначение организации;

• указание на охват отчетности – индивидуальная или консолидированная;

• отчетную дату или отчетный период;

• отчетную валюту и единицу ее измерения (в тысячах, миллионах).

4. Отчет о финансовом положении

Отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс) является основным отчетом и отражает информацию об активах, обязательствах и капитале организации на отчетную дату.

IAS 1 не предписывает конкретную форму или порядок расположения статей в балансе. Стандарт просто перечисляет статьи, которые в достаточной степени отличаются по характеру и функции друг от друга.

Обязательными статьями бухгалтерского баланса являются:

1. основные средства;

2. инвестиционное имущество;

3. нематериальные активы;

4. финансовые активы (за исключением сумм, указанных в подпунктах (e, h, i);

5. инвестиции, учитываемые по методу долевого участия;

6. биологические активы;

7. запасы;

8. торговая и прочая дебиторская задолженность;

9. денежные средства и их эквиваленты;

10. итоговая сумма активов, классифицируемых как предназначенные для продажи, в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;

11. торговая и прочая кредиторская задолженность;

12. резервы;

13. финансовые обязательства (за исключением сумм, указанных в подпунктах (k, l);

14. обязательства и активы по текущему налогу, как определено в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»;

15. отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, как определено в МСФО (IAS) 12;

16. обязательства, включенные в выбывающие группы, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;

17. неконтролирующие доли, представленные в составе капитала;

18. выпущенный капитал и резервы, относимые на собственников материнского предприятия.

Порядок представления статей и степень их детализации организация устанавливает самостоятельно. Использование разных оценок активов или обязательств допускается в случае, если они имеют разный характер или функции в деятельности организации.

Активы и обязательства должны подразделяться на краткосрочные и долгосрочные исходя из критериев, перечисленных в таблице …

Таблица … - Критерии отнесения активов и обязательств к краткосрочным и долгосрочным

Критерии отнесения активов к краткосрочным	Критерии отнесения обязательств к краткосрочным
1. Предназначены для продажи или потребления в рамках обычного операционного цикла	1. Предполагается погашение обязательства в рамках обычного операционного цикла
2. Предназначен для торговых целей (перепродажи)	2. Предназначено для торговых целей (перепродажи)
3. Предполагается реализовать в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода	3. Подлежит погашению в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода
4. Актив является денежным средством или денежным эквивалентом и нет ограничения на его обмен	3. Нет безусловного права отложить погашение обязательства в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода
Все прочие активы являются долгосрочными	Все прочие обязательства являются долгосрочными

В бухгалтерском балансе статьи могут быть представлены в зависимости от изменения ликвидности или деления активов на краткосрочные и долгосрочные.

Ликвидность - способность активов к обращению (путем продажи) в денежные средства. Абсолютной ликвидностью обладают денежные средства.

Статьи бухгалтерского баланса могут располагаться в бухгалтерском балансе несколькими способами, например:

1. Активы – по возрастанию ликвидности, обязательства – по уменьшению срока погашения.

Долгосрочные (внеоборотные) активы + Краткосрочные (оборотные) активы = Капитал + Долгосрочные обязательства + Краткосрочные обязательства

2. Активы – по убыванию ликвидности, обязательства – по увеличению срока погашения.

Краткосрочные (оборотные) активы + Долгосрочные (внеоборотные) активы = Краткосрочные обязательства + Долгосрочные обязательства + Капитал

5. Отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (отчет о совокупном доходе)

Отчет, раскрывающий порядок формирования финансового результата отчетного периода может быть составлен одним из двух способов:

1. Составляются два отчета – отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе;

2. Составляется один отчет – отчет о совокупном доходе, который включает компоненты прибыли и убытка и прочего совокупного дохода.

Прочий совокупный доход включает статьи дохода и расхода (в том числе корректировки в отношении реклассификации), которые не признаны в составе прибыли или убытка, как того требуют или допускают другие МСФО.

В соответствие с IAS 1, при представлении расходов по основному виду деятельности организация может использовать классификацию, основанную на характере затрат, либо классификацию, основанную на функции затрат. Выбор организации должен зависеть от того, какой из подходов обеспечивает надежную и более уместную информацию.

Первой формой представления расходов является метод «по характеру затрат», при котором расходы группируются в соответствии с их характером. Например, расходы на амортизацию основных средств, материальные затраты, транспортные расходы, затраты на оплату труда, на рекламу и др. Затраты отчетного периода корректируются на изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства.

Второй формой является метод «по функции затрат» или метод «себестоимости продаж», при использовании которого расходы классифицируются в соответствии с их функцией в качестве составной части себестоимости продаж. Например, себестоимость проданной продукции, коммерческие и управленческие (административные) расходы.

Согласно п. 103 IAS 1, метод «по функции затрат» обеспечивает представление более уместной информации по сравнению с классификацией расходов по их характеру. Недостатком данного метода является произвольное распределение затрат, основанное на профессиональном суждении. Это объясняется тем, что учет затрат на производство является сферой учета, в которой организации имеют большую свободу выбора оценки, группировки и распределения затрат. Выбранные способы и приемы учета закрепляются в учетной политике конкретной организации.

Методы «по характеру затрат» и «по функции затрат» дают одинаковый результат прибыли (убытка) от продаж (таблица …). Взаимосвязь показателей можно отобразить формулами (….).

Расходы по основному виду деятельности при методе «по характеру затрат» = материальные затраты + затраты на оплату труда + … + прочие затраты на производство и продажу + запасы готовой продукции и незавершенного производства на начало отчетного периода – запасы готовой продукции и незавершенного производства на конец отчетного периода.

Расходы по основному виду деятельности при методе «по функциям затрат» = себестоимость проданной продукции (работ, услуг) + коммерческие расходы + управленческие расходы.

Прибыль (убыток) от продаж = Выручка – Расходы по основному виду деятельности

Таблица … - Отчет о прибыли или убытке

Метод «по характеру затрат»	За 20х5	Метод «по функциям затрат»	За 20х5
Выручка	10 000	Выручка	10 000
Затраты на производство:		Себестоимость продаж	(7 500)
материальные затраты	(4 200)	Валовая прибыль	4 500
затраты на оплату труда	(1 700)	Коммерческие расходы	(300)
отчисления на социальные нужды	(500)	Управленческие расходы	(600)
амортизация	(400)
прочие затраты	(1300)
Запасы готовой продукции и незавершенного производства:
на начало года	(300)
на конец года	200
Прибыль (убыток) от продаж	1 800	Прибыль (убыток) от продаж	1 800
Прочие доходы	100	Прочие доходы	100
Прочие расходы	(900)	Прочие расходы	(900)
Прибыль (убыток) до налогообложения	1 000	Прибыль (убыток) до налогообложения	1 000
Налог на прибыль	(220)	Налог на прибыль	(220)
Чистая прибыль (убыток)	780	Чистая прибыль (убыток)	780

Отчет о прочем совокупном доходе включает статьи дохода и расхода, которые не признаны в составе прибыли или убытка, как того требуют или допускают другие МСФО.

Компоненты прочего совокупного дохода включают:

(a) изменения прироста стоимости от переоценки основных средств и нематериальных активов;

(b) переоценка пенсионных планов с установленными выплатами;

(c) прибыли и убытки, возникающие от перевода финансовой отчетности иностранного подразделения (курсовые разницы);

(d) прибыли и убытки от инвестиций в долевые инструменты, оцениваемые по справедливой стоимости;

(e) прибыль или убыток от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков;

(f) сумму изменения в справедливой стоимости, которая относится к изменениям в кредитном риске по обязательству.

Предприятие должно раскрыть сумму налога на прибыль в отношении каждой статьи прочего совокупного дохода либо в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, либо в примечаниях (таблица …).

Таблица … – Отчет о прочем совокупном доходе

Показатель	За 20х5	За 20х4
Чистая прибыль (убыток)	780	900
Прочий совокупный доход:
переоценка основных средств и нематериальных активов (резерв переоценки)	400	(100)
переоценка пенсионных планов	-	-
курсовые разницы по иностранным подразделениям	(150)	100
прибыль (убыток) от инвестиций в долевые инструменты, оцениваемые по справедливой стоимости	20	(50)
прибыль (убыток) от инструментов хеджирования	-	-
Налог на прибыль по компонентам прочего совокупного дохода	(55)	(2)
Прочий совокупный доход после налогообложения	215	(52)
Итого совокупный доход за период	995	848

В отчете о совокупном доходе организация также должна представить:

• прибыль или убыток за период, относящийся к (1) неконтролирующей доле, и (2) владельцам материнской компании;

• совокупный доход за период, относящийся к (1) неконтролирующей доле, и (2) владельцам материнской компании.

6. Отчет об изменениях в капитале

Отчет об изменениях в капитале включает следующую информацию:

• общий совокупный доход за период с указанием итоговых сумм, относимых на собственников материнского предприятия и на неконтролирующие доли;

• для каждого компонента капитала влияние изменения учетной политики (эффект ретроспективного или ретроспективного пересчета в соответствии с МСФО (IAS) 8);

• для каждого компонента капитала сверку балансовой стоимости на начало и конец периода. Отдельно раскрываются изменения: статей прибыли или убытка; статей прочего совокупного дохода; операций с собственниками организации, изменения в долях участия в дочерних предприятиях, которые не приводят к утрате контроля.

В отчете об изменениях в капитале либо в примечаниях к нему требуется раскрывать сумму дивидендов, распределенных в пользу собственников в течение периода, а также сумму дивидендов на акцию.

Разница между суммой капитала на коней и начало отчетного периода отражает увеличение или уменьшения чистых активов организации за этот период.

Изменение чистых активов за отчетный период = собственный капитал на конец отчетного периода – собственный капитал на начало отчетного периода.

Общее изменение чистых активов возникает вследствие (1) операций с собственниками капитала (дополнительные взносы в капитал, выкуп собственных долевых инструментов, выплата дивидендов) и (2) финансового результата (прибыли и убытка), полученного в результате деятельности компании в отчетном периоде.

Требования IAS 1 состоят в том, что в отчете об изменениях в капитале отразить движение капитала за период по каждому компоненту и в сопоставлении начального и конечного сальдо по ним. Обычно применяют столбцовый вариант, когда для каждого компонента собственного капитала приводится отдельный столбец (таблица …).

Таблица … – Отчет об изменениях в капитале

Показатель

Акционерный капитал

Добавочный капитал

Резервный капитал

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

Резерв переоценки

Переоценка пенсионных планов

Пересчет по иностранным подразделениям

Прибыль (убыток) от инвестиций в долевые инструменты

Прибыль (убыток) от инструментов хеджирования

Итого

Неконтролируемые доли

Итого капитал

Величина на 31 декабря 20__

7. Примечания к финансовой отчетности

Примечания являются неотъемлемой частью полного комплекта финансовой отчетности. Примечания содержат информацию, дополняющую данные отчета о финансовом положении, отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе / отчета о совокупном доходе, отчета об изменениях в капитале и отчета о движении денежных средств.

Примечания включают описания или детальную расшифровку статей, содержащихся в формах отчетности, а также информацию о статьях, не подлежащих признанию в отчетности. Примечания должны быть упорядочены, например, по отчетным формам.

IAS 1 рекомендован порядок представления примечаний, который помогает пользователям понимать финансовую отчетность и сопоставлять ее с финансовой отчетностью других компаний (таблица …)

Таблица … – Примечания к финансовой отчетности

Перечень примечаний	Пояснения
(a) Заявление о соответствии МСФО (IFRS) (п. 16)	Организация должна сделать четкое и безоговорочное заявление, что подготовленная финансовая отчетность полностью соответствует МСФО
(b) Краткий обзор основных принципов учетной политики (п. 117)	Способы оценки объектов учета, использованные при составлении финансовой отчетности и иные приемы (способы) учетной политики, которые необходимы пользователям финансовой отчетности
(c) Описания или детальная расшифровка статей отчетности	Организация должна сделать перекрестную ссылку на информацию в примечаниях, относящуюся к каждой статье отчета о финансовом положении, отчета о совокупном доходе, отчета об изменениях в капитале и отчета о движении денежных средств. Каждому примечанию присваивается цифровой код, под которым оно приводится в разделе примечаний. Этот код указывается в форме отчетности против той линейной статьи, которая раскрывается в данном примечании. Если к раскрытию данной статьи отчета имеют отношение несколько примечаний, в отчетной форме указываются коды всех примечаний против той линейной статьи, которую они раскрывают
(d) Раскрытие прочей информации	Среди прочей информации раскрывается, в том числе, условные обязательства, непризнанные договорные обязательства, цели и политика предприятия в области управления рисками и др.

IAS 1 приветствуется представление финансового обзора руководства, в котором описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов и финансового положения компании, а также основные ситуации неопределенности, с которыми оно сталкивается.

Финансовый обзор руководства может содержать:

(a) обзор основных факторов, влияющий на финансовые результаты, включая изменения внешней среды компании и ее реакцию на эти изменения, инвестиционную политику, направленную на поддержание и улучшение финансовых результатов, в том числе политику в отношении дивидендов;

(b) обзор источников финансирования компании, соотношение обязательств и капитала;

(c) обзор тех ресурсов компании, которые не признаны в отчете о финансовом положении в соответствии с МСФО (IFRS).