Глава 1. Теоретические основы организации и методики внутреннего контроля в сельскохозяйственных предприятиях

1.1. Экономическая сущность и содержание внутреннего контроля

Внутренний контроль является важным фактором успешного функционирования сельскохозяйственных предприятий в современных условиях хозяйствования. Это один из главных элементов системы управления предприятием, обеспечивающих эффективное выполнение функций персонала и прогнозирования деятельности предприятия.

Внутренний контроль представляет собой систему постоянного наблюдения за законностью и целесообразностью хозяйственных операций, процессов, эффективностью использования имущества, денежных средств и материальных ценностей. От качества организации и осуществления на предприятии процедур внутреннего контроля в значительной степени зависит эффективность проведения и внешнего контроля.

Анализ дефиниции системы внутреннего контроля, предлагаемой авторами научных исследований, позволяет выделить варианты толкования данного определения. Первая группа авторов склонна определять систему внутреннего контроля как элемент управления. Следует отметить, что контроль за деятельностью предприятия сформировался к началу XX в. в виде комплекса трех элементов: разделения полномочий, ротации персонала, использования и анализа учетных записей. Впервые контроль как функцию управления выделил теоретик и практик менеджмента Анри Файоль. В 1914 г. он обосновал концепцию непрерывности управленческого процесса, характеризующегося взаимосвязанными функциями [60, С. 20].

Т.Б. Куприяновой и С.В. Бокатой предложено определение системы внутреннего контроля как сложного и многогранного явления, представляющего собой комплекс мер. По мнению авторов, система внутреннего контроля организации представляет собой совокупность взаимосвязанных действующих элементов (цель, предмет, объект, субъект, механизм), позволяющей объективно оценить эффективность и результативность финансовых операций, достоверность финансовой информации, соответствие этих операций и информации законодательству Российской Федерации и внутренним документам организации [26, С. 23].

В.В. Бурцевым дается сле­дующее определение внутреннего контро­ля: «внутренний контроль - это осуществление субъектами организации, наделенными соответствующими полномочиями (субъекты внутреннего контроля), либо в ав­томатическом режиме, заданном указанными субъектами и под их управлением, следующих действий:

а) определение фактического состояния или действия управляемого звена системы управления организацией (объекта контроля);

б) сравнение фактических данных с требу­емыми, т.е. с базой для сравнения, принятой в организации, заданной извне либо основан­ной на рациональности;

в) оценка отклонений, превышающих пре­дельно допустимый уровень, и степени их влияния на аспекты функционирования орга­низации;

г) выявление причин данных отклонений» [5, С. 1].

Иное определение приведено в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности». Согласно данному нормативному акту, «система внутреннего контроля - это процесс, организованный и осуществляемый предста­вителями собственника, руководством, а так­же другими сотрудниками организации, для того, чтобы обеспечить достаточную уверен­ность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчет­ности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия де­ятельности организации нормативным право­вым актам» [58].

Министерство финансов Российской Федерации в Информации № ПЗ- 11/2013 «Организация и осуществление эко­номическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» [44] дает другое определе­ние внутреннего контроля. Это процесс, на­правленный на получение достаточной уве­ренности в том, что экономический субъект обеспечивает:

а) эффективность и результативность сво­ей деятельности, в т.ч. достижение финан­совых и операционных показателей, сохран­ность активов;

б) достоверность и своевременность бух­галтерской (финансовой) и иной отчетности;

в) соблюдение применимого законода­тельства, в т.ч. при совершении фактов хо­зяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета (п. 3 Информации).

Из приведенных определений внутреннего контроля можно сделать следующие выводы:

- внутренний контроль является функцией управления;

- внутренний контроль охватывает произ­водственную, хозяйственную и финансо­вую деятельность предприятия;

- система внутреннего контроля должна быть в конечном итоге направлена на повышение эффективности финансово­хозяйственной деятельности экономиче­ских субъектов.

По мнению С.Н. Поленовой, «система внутреннего контроля - это сложная категория, которую можно разделить на составные части: функциональный внутренний контроль, организационно-технологический контроль и др.» [47, С. 22].

Основными элементами внутреннего кон­троля являются:

- контрольная среда;

- оценка рисков;

- процедуры внутреннего контроля;

- информация и коммуникация;

- оценка внутреннего контроля.

Приведенная структура соответствует Фе­деральному правилу (стандарту) № 8 «Пони­мание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируе­мой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденному Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 [58].

Аналогичные положения содержатся и в международных стандартах аудита, в частно­сти, в Международном стандарте аудита 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» [30].

Каждый элемент подразумевает наличие правил, процедур, методики и документа­ции. В сочетании все перечисленные элемен­ты структуры внутреннего контроля обеспечи­вают организациям снижение нежелательного риска в деловой и финансовой деятельности, а также в бухгалтерском учете.

Контрольная среда подразумевает ком­плекс принципов и стандартов работы ком­пании, которые описывают взаимоотношения, компетентность, осведомленность и действия персонала организаций, его управленческо­го звена, поскольку именно они влияют на проведение хозяйственных операций. Усло­вия проведения контроля представляют со­бой процесс совокупного влияния различных факторов на эффективность мероприятий и процедур, имеющих отношение к конкретной структуре контроля, указывают Л.Н. Булавина и Р.В.Булавина [4, С. 113].

Важным элементом контрольной среды яв­ляется проверка порядка подготовки бухгал­терской (финансовой) отчетности для внешних пользователей. Эффективное функционирова­ние этого элемента предполагает надлежащее выполнение всех утвержденных положений учетной политики, соответствия отчетности требованиям нормативных документов в об­ласти бухгалтерского учета, соблюдение сро­ков и адресов представления.

Контроль организации финансового и управленческого учета и порядка подготовки внутренней отчетности включает в себя фор­мирование регистров и бухгалтерских отчетов с учетом требований нормативных документов по бухгалтерскому учету, а внутренней отчет­ности организации с учетом специфики эко­номического субъекта.

Контроль за обеспечением соответствия финансово-хозяйственной деятельности тре­бованиям действующего законодательства предполагает реализацию хозяйственной дея­тельности в рамках существующего законодательства и ее юридического обеспечения не­обходимыми документами.

Деятельность любой организации сопря­жена с многочисленными рисками. Некоторые из них могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Минфин России в Информации № ПЗ-9/2012 «О раскрытии информации о рисках хозяй­ственной деятельности организации в годо­вой бухгалтерской отчетности» указал, что риски могут быть сгруппированы по следую­щим видам: финансовые, правовые, страно­вые, региональные, репутационные и др. По каждому виду рисков в годовой бухгалтерской отчетности раскрывается информация о такихкачественных характеристиках хозяйственной деятельности организации, как:

- подверженность организации рискам и причины их возникновения;

- концентрация риска;

- механизм управления рисками.

По мнению В.Н. Жукова, система внутреннего контроля должна быть построена таким образом, чтобы с ее помо­щью можно было:

- выявить потенциальные риски;

- оценить их;

- оценить возможное влияние выявленных рисков на финансовую отчетность;

- разработать необходимые меры по устра­нению (снижению) выявленных рисков [14, С. 90].

Персонал компании должен быть осведом­лен о рисках, относящихся к сфере его ответ­ственности, об отведенной ему роли и задачах по осуществлению внутреннего контроля и ин­формированию руководства о различных фак­тах. Именно качественно построенная система внутреннего контроля позволяет своевременно выявить их и устранить либо снизить до при­емлемого уровня. Процедуры внутреннего кон­троля - это совокупность действий, направ­ленных на минимизацию рисков. В перечень процедур внутреннего контроля входят:

- проверка полноты учета данных. Она предполагает документальное оформле­ние всех фактов хозяйственной жизни и отражение их в регистрах бухгалтерского учета и отчетности;

- проверка законности деловых операций. Она включает в себя подтверждение того, что все хозяйственные операции, отраженные в первичных документах и бухгалтерских регистрах действительно имели место, санкционированы персона­лом, имеющим соответствующие полно­мочия; первичные документы оформлены в соответствии с требованиями, установленным в организации, Законе о бухгал­терском учете, Налоговом кодексе РФ и других нормативных документах;

- сверка данных. Сверка остатков в реги­страх аналитического учета с регистрами синтетического учета или сверка расче­тов с поставщиками и покупателями и т.д. является основополагающей процедурой при организации внутреннего контроля;

- разделение и ротация обязанностей. Сущ­ность этой процедуры состоит в том, что обязанности должны быть распределены таким образом, чтобы одно и то же лицо не могло совершать, исправлять ошибки, санкционировать хозяйственные опера­ции и отражать их в бухгалтерском учете;

- физический контроль. Предполагает ограничение доступа к активам и до­кументам, отражающим их движение, от физического повреждения, соответствующую систему защиты и наличие разрешений на работу в компьютерных программах и с файлами данных. Чаще всего контроль ассоциируется с налич­ными деньгами, закупками материальных ценностей, продажами и другими опе­рациями, позволяющими легко получить наличные деньги или какие-либо другие выгоды. Ограничение прямого физиче­ского доступа к имуществу и информации организации обеспечивается наличием оборудованных помещений касс, скла­дов для хранения ТМЦ, охранной и пожарной сигнализации, сейфов, наличием помещений архивов, паролей доступа к компьютерным базам данных и т.д.;

- надзор. Снижает риск того, что проце­дуры бухгалтерского учета и контроля не будут постоянно работать, способствует своевременному обнаружению ошибок, предполагает определенные админи­стративные действия по наблюдению за выполнением всех установленных про­цедур контроля. Такие действия должны документироваться.

Относительно информационных и комму­никационных систем действующей норматив­ной базой предусматривается необходимость фиксирования внутренней и внешней инфор­мации. При этом она должна быть качествен­ной и своевременной, отмечает А.А. Колабаева [21, С. 135].

Оценка внутреннего контроля должна про­изводиться не реже одного раза в год. По­скольку ответственность за обеспечение работоспособности средств контроля возла­гается на руководство организаций, именно оно определяет объем, характер способы и методы оценки. Порядок оценки системы внутреннего контроля с точки зрения методики его проведения является в настоящее время наиболее неразработанным.

По мнению С.Р. Концевой, организация должна иметь пакет тестов (анкет, вопросников и др.) в разрезе объектов контроля. Оценку можно производить в процентах, до­лях единицы и т.д. Каждая организация должна разработать критерии или шкалу, согласно кото­рым можно будет оценить эффективность вну­треннего контроля по участкам контроля, а затем и всю систему внутреннего контроля в организа­ции» [23, С. 254].

Предположим, в организации принята трех­уровневая система оценки: низкий (У1), средний (У2) и высокий уровень (У3) состояния внутрен­него контроля. В соответствии с утвержденной шкалой, уровень состояния контроля признается низким, если количество ответов, характеризую­щих средний и высокий уровни организации кон­троля составляет менее 70 %, средний - от 70 % до 90 %, высокий - свыше 90 %.

По нашему мнению, результаты оценки эф­фективности системы внутреннего контроля должны быть задокументированы. Специаль­ных требований к оформлению итогового до­кумента по результатам оценки внутреннего контроля нет. Это может быть сводная табли­ца результатов тестирования всех элементов контроля На практике мониторинг внутреннего кон­троля осуществляется постоянно путем про­верки выполнения поручений, регулярного анализа результатов хозяйственной деятель­ности, анализа содержания распорядитель­ной документации и т.д.

Комбинация непрерывного мониторинга и периодической оценки внутреннего контроля позволяет удостовериться в том, что внутрен­ний контроль обеспечивает достаточную уве­ренность в достижении заявленных компани­ей целей.

Таким образом, современная методология внутреннего контроля для практической реализации в деятельности организаций не имеет единой теоретической платформы. В данное время положение усложняется не только разнообразием подходов к пониманию дефиниций внутреннего контроля. В научной зарубежной и отечественной литературе отсутствует единство взглядов на цели и содержание функций внутреннего контроля.

В Российской Федерации обязанность ведения внутреннего контроля впервые была закреплена за субъектами экономической деятельности в новой редакции Федерального закона «О бухгалтерском учете» [40]. В настоящее время организация и функционирование внутреннего контроля, согласно требований бухгалтерского законодательства, является обязательным для всех экономических субъектов, занимающихся предпринимательской деятельностью. Помимо этого банковскими, бюджетными и налоговыми отраслями права также введено понятие внутреннего контроля, с учетом специфики их профессиональной деятельности.

Критерием эффективности системы внутреннего контроля будет являться соблюдение в совокупности отдельных принципов:

- принцип сбалансированности – соотношение хозяйственных средств (активов) с полученными источниками (пассивами);

- принцип законности - соблюдение законодательных и правовых актов, обеспечение своевременности расчетов с бюджетами и внебюджетными фондами;

- принцип надежности - получение информации, на которую можно положиться в процессе принятии экономического решения;

- принцип документирования - регламентированное распределение функциональных обязанностей, определение прав и ответственности;

- принцип полноты и своевременности – обеспечение своевременного и полного отражения информации о фактах хозяйственной деятельности в учете и отчетности предприятия;

- принцип системности - систематическое проведение контрольных мероприятий всех сторон деятельности предприятия во взаимосвязи со структурой управления;

- принцип компетентности – наличие профессионального суждения, выявление и предотвращение искажений, злоупотреблений и допущения исправлений фактов хозяйственной деятельности;

- принцип взаимодействия и координации – взаимодействие с внешними контролерами (внешний аудит), представителями проверяющих и контролирующих органов (внутренний аудит), создание совместных ревизионных комиссий.

Обобщая мнения различных авторов, можно констатировать, что внутренний контроль - это процесс, обеспечивающий реализацию контрольной функции управления коммерческой организации и в то же время подсистема, интегрированная в общую систему управления предприятия, целью которой является обеспечение эффективной и непрерывной хозяйственной деятельности коммерческой организации. В условиях становления и развития международных стандартов учета, организация внутреннего контроля принимает не только рекомендательный, но и обязательный характер.