1.2. Методика проведения внутреннего контроля

В процессе функционирования финансово-хозяйственный контроль сформировал свой метод в системе прикладных экономических наук. Метод характеризуется использованием общенаучных и собственных методических приемов и способов контроля (рис. 1.1).

По мнению Т.Ю. Серебряковой, объектом внутреннего контроля становится система управления предприятием со всеми ее внутренними и внешними связями, функционирование которой непосредственно связано с процессами и явлениями, происходящими на предприятии [53, С. 154].

Внутреннему контролю подлежат следующие объекты:

- сметные (плановые) документы;

- договоры (критерий материальности – цена договора) и контракты;

- первичные документы, бухгалтерские справки, расчеты и их обоснования;

- документы, определяющие организацию ведения учета, составления и представления отчетности (учетная политика предприятия);

- полнота и точность данных разработанных бюджетов;

- бухгалтерская (финансовая), налоговая, статистическая и иная отчетность;

- наличие и сохранность имущества (процедуры инвентаризации);

- активы (тестирование на обесценение) и обязательства;

- трудовые отношения с персоналом и привлеченными специалистами;

- организация системы документооборота различных видов учета – бухгалтерского, управленческого, налогового;

- применяемые информационные технологии (доступ и защита информации).

В.С. Чехов указывает, «что под классификацией в науке о контроле понимают распределение видов контроля по определенным признакам, которые присущи одним видам и отсутствуют в других» [61, С. 318].

Классификация контроля необходима для:

- научной разработки основ теории хозяйственного контроля;

- последующей разработки методики контроля;

- последующего усовершенствования практики контроля;

- улучшения подготовки и повышения квалификации кадров контроля;

- повышения эффективности и качества всей контрольно-ревизионной службы.

Классификация контроля производится по его видам и формам (рис. 1.2). С точки зрения методики внутреннего контроля, наиболее важными его видами выступают проверка, обследование, инвентаризация, ревизия, аудит и анализ.

Проверка – это фактическое изучение отдельных вопросов деятельности предприятия или действий аппарата управления на основании заявлений, сигналов, жалоб или в соответствии с планом работы субъекта, который контролирует.

Обследование – это ознакомление на месте с деятельностью отдельных участков предприятия с целью выявления позитивных и негативных сторон их работ.

Под инвентаризацией понимают проверку наличия и состояния объекта контроля, которая осуществляется путем наблюдения, измерения, регистрации и сравнения полученных данных. Инвентаризация является основой внутрихозяйственного контроля, регламентируется действующим законодательством и проводится независимо от проведения ревизии, аудита, судебно-бухгалтерской экспертизы.

Ревизия производственно-финансовой деятельности является одним из методов контроля деятельности предприятия и его подразделений за определенный период времени с целью установления законности, целесообразности и эффективности осуществленных хозяйственных операций, обеспечения сбережения имущества, правильности и достоверности учета и отчетности. Ее проводят ревизоры путем проверки первичных документов, данных учета и отчетности с применением приемов фактического контроля.

Аудит – это метод последующего хозяйственного контроля, который складывается из совокупности методических приемов, применение которых позволяет определить достоверность отчетности, учета.

Экономический анализ хозяйственной деятельности является важным методом хозяйственного контроля. Он позволяет по сводным материалам и отчетам оценить финансово-хозяйственную деятельность предприятия за определенный период времени с целью выявления не- использованных резервов повышения качества и снижения ее себестоимости.

Как указывает Е.В. Жучкова, «метод контроля – это совокупность приемов и способов исследования расширенного воспроизводства общественно-необходимого продукта и соблюдение требований его законодательного регулирования» [15, С. 123].

В зависимости от содержания хозяйственных операций, которые осуществляются на предприятиях, используют разные методические приемы их контроля. «Приемы контроля – это качественное однородное контрольное действие ревизора (проверяющего), направленное на выявление соблюдения определенных нормативных положений субъектом хозяйствования» [5, С. 1].

Методические приемы финансово-хозяйственной деятельности классифицируются по разным группам: методические приемы фактического контроля и методические приемы документального контроля.

Среди методических приемов документального контроля можно также выделить две большие группы:

1. Методические приемы формально-правой проверки документов, которые в условиях компьютерной обработки учетно-аналитической информации могут быть в значительной мере автоматизированы и контролируются программно:

• проверка соблюдения правил составления, полноты и достоверности оформления документов;

• сопоставление учетных и отчетных данных с установленными нормативами;

• проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, т.е. проверка соблюдения отражения в документах операций по установленным правилам;

• проверка арифметических расчетов и т.д.

2. Методические приемы проверки реальности (достоверности) отраженных в документах обстоятельств и процессов (их соответствия осуществленным хозяйственным операциям, также в некоторых случаях может быть автоматизирована в условиях компьютерной обработки учетно-аналитической информации):

• сопоставление данных документов, отражающих операции с данными документов, которые были основой для этих операций;

• получение письменного подтверждения от третьих лиц о реальности остатков на счетах денежных средств;

• проверка записей в регистрах бухгалтерского учета и отчетности, правильности и корреспонденции счетов;

• аналитические процедуры (расчеты, которые самостоятельно осуществляются ревизором);

• специальные методы (встречная проверка, контрольное сравнение, восстановление натурально-стоимостного учета, логическое исследование хозяйственных операций).

• прослеживание, под которым понимают процедуру, в результате которой ревизор (проверяющий) исследует некоторые первичные документы, проверяет их данные в регистрах аналитического и синтетического учета, находит заключительную корреспонденцию и удостоверяется в правильности (неправильности) отражения в учете соответствующей операции.

В отличие от методов документального контроля, методы фактического контроля остаются в значительной мере обычными, традиционными:

• осмотр;

• обследование;

• контрольный запуск сырья в производство;

• лабораторный анализ качества товара, сырья и готовой продукции;

• экспертная оценка;

• проверка объемов выполненных работ;

• проверка выполнения трудовой дисциплины и фактического использования рабочего времени;

• получение устных и письменных заявлений, справок и ответов на ранее разработанные анкеты;

• контрольное приобретение товара и т.д.

Метод фактического контроля применяется, когда для проверки совершенной хозяйственной операции документального контроля недостаточно. Приемы фактического контроля применяются на двух стадиях проведения контроля (до отражения данных в учете и после их отражения. Фактический контроль обеспечивает высокую достоверность данных об объекте, который контролируется. На второй стадии фактического контроля проводится и документальный.

Как верно отмечает Т.А. Корнеева, «эффективность контроля прямо пропорциональна степени его независимости от администрации проверяемого экономического субъекта. При этом существует ряд факторов, которые не позволяют утверждать о полной независимости службы внутреннего контроля. Организационная независимость внутреннего контроля определяется его статусом, в том числе функциями и подчинением в организационной системе экономического субъекта, характеризуется четкостью и адекватности формально определенных прав и обязанностей» [24, С. 113].

Вопрос организационной независимости внутреннего контроля решается по-разному. В случае выделения службы внутреннего контроля в самостоятельную структуру как отрицательный момент следует отметить неизбежное удлинение процедуры получение информации и нежелательность создания параллельной информационной структуры, с возможным дублированием первичных документов и процедур.

Для обеспечения необходимой независимости по отношению к другим структурам управления отдел внутреннего контроля непосредственно должен находиться в организационном подчинении на самом высоком уровне организации - генеральному директору. Желательно, чтобы руководитель, которому подчинена эта служба, был одним из наиболее авторитетных.

Если внутренний контроль не связан генеральной дирекцией, он зависит от финансовой администрации. Однако необходимо опасаться ситуации, когда сотрудник внутреннего контроля может стать средством орудия политики руководителя, который использует его для решения конфликтов, которые могут возникнуть на высшем уровне управления предприятием, при этом блокируя его основные функции. Естественно, внутренний контролер, функции которого заблокированы, не в состоянии соответствовать своему назначению в организации, указывает А.А. Новосельцев [39, С. 122].

Организация, построенная на модели создания специализированных контрольных отделов, имеет свои преимущества. Однако не желательно, чтобы какой-либо руководитель, осознающий совокупность существующих рисков, осуществлял бы соответствующие ее координации в генеральной дирекции. Не может быть присоединен специализированный контрольный отдел и к структуре, контролировать которую ему поручено. Кроме того, целесообразно создание отдела внутреннего контроля общего характера, так как к бухгалтерским, операционным, управленческим, информационным аспектам во время проведения проверки необходим комплексный подход. Большинство предприятий организуют свой внутренний контроль по этому принципу.

В любом случае, какое бы ни было положение отдела внутреннего контроля или контролера на предприятии, необходимо уточнить его назначение, ответственность и условия, при которых он будет функционировать, сохраняя организационную независимость и объективность. Необходима четкая регламентация их деятельности.

К основным регламентам можно отнести: Положение о внутреннем контроле, Положение о структурных подразделениях службы внутреннего контроля, должностные инструкции контролеров, стандарты и нормы внутреннего контроля, методические инструкции.

По мнению О.С. Макоева, «цель, полномочия и ответственность внутреннего контролера еще на этапе его создания должны быть оформлены в виде письменного документа, утвержденного руководством компании и одобренного Совет директоров. Этот документ позволит обеспечить особый организационный статус, независимость и обособленность отдела, что, в свою очередь, гарантирует справедливость и беспристрастность суждений его сотрудников» [29, С. 42].

При формировании состава отдела внутреннего контроля необходимо учитывать следующие факторы:

1. Большой информационный потенциал и знание всех тонкостей в деятельности своей организации является существенным при выборе на должность контролера штатного специалиста. Конечно, надо принимать во внимание, что если контролер являлся когда-то сотрудником отдела, который он должен контролировать, он хорошо будет знать все узкие места данного подразделения, однако возможно возникновения такого человеческого фактора, как личные связи.

2. Возможность участия внутренних контролеров в разработке и внедрении систем внутреннего контроля без потери ими объективности.

3. Вопросы взаимоотношения внутренних и внешних аудиторов. Эффективность внутреннего контроля является фактором доверия к СВК проверяемой организации и может существенно сократить объем и затраты на внешнюю проверку. Но возможны ситуации, когда взгляды внутренних и внешних аудиторов на одни и те же проблемы не совпадают. Если сотрудничество между организацией и аудиторской фирмой продолжается не один год, многие проблемы сглаживаются. С одной стороны, сработавшийся коллектив обеспечивает оперативность и эффективность работы. С другой, сотрудник внутреннего контроля может потерять остроту восприятия, что может не позволить ему объективно оценить соответствие службы внутреннего контроля изменившимся условиям.

4. Необходимо помнить, что степень объективности внутренних контролеров зависит от уровня их профессиональной подготовки и умения выдержать высокие психологические нагрузки. Может возникнуть ситуация, когда сотрудник внутреннего контроля, осознавая свою некомпетентность в некоторых вопросах, не будет отстаивать свою точку зрения, и его мнение будет подлаживаться под мнение проверяемого субъекта или же он просто попытается обойти стороной те вопросы, в возможности разрешения которых не уверен.

5. На объективность мнения сотрудника внутреннего контроля оказывают влияние существующие методы руководства в организации. Если руководство нетерпимо к ошибкам и недостаткам, то есть риск, что работа внутреннего контролера сведется, в конечном счете, к выявлению лиц, допустивших ошибку, а не к выявлению и решению самой проблемы.

6. Внутренний контролер не должен непосредственно участвовать в разного рода комиссиях, принимающих управленческие решения. В любой организационной системе служба внутреннего контроля может иметь различные функции и вариации структуры, которые неизбежно будут корректироваться в зависимости от конкретных условий хозяйствования экономического субъекта.

Таким образом, методические аспекты формирования и внедрения системы внутреннего контроля в обязательном порядке должны включать оценку ее эффективности в тех или иных отраслевых условиях хозяйствования.