2.3. Организация и методика проведения внутреннего контроля в сельскохозяйственных предприятиях

Организация внутреннего контроля является одной из важнейших составляющих деятельности как бухгалтерского аппарата ООО «Агрокапитал», ГП «Судак» и СПК «КАТП «Джанкой», так и всего процесса их функционирования в целом. Основными условиями рациональной организации внутреннего контроля в сельскохозяйственных предприятиях Республики Крым являются (рис. 2.7):

Внутренний контроль выступает как самостоятельная функция управления внутри ООО «Агрокапитал», ГП «Судак» и СПК «КАТП «Джанкой», отличается глубиной и точностью, поскольку осуществляется там, где находится центр управления организации. Субъектами этого вида контроля являются производственная и бухгалтерская функциональные службы предприятий в пределах определенных полномочий и имеющейся компетенции.

Как отдельное структурное подразделение, служба внутреннего контроля создана в ГП «Судак», являющегося не только государственным предприятием, но и входящим в состав Федерального государственного унитарного предприятия «ПАО «Массандра» Управления делами Президента Российской Федерации.

Внутренний финансовый контроль государственных унитарных предприятий регламентирован Бюджетным кодексом Российской Федерации и Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 19.01.2015 г. № 02-11-05/932 «Методические рекомендации по осуществлению внутреннего финансового контроля».

Бюджетный кодекс устанавливает бюджетные полномочия главных распорядителей, распорядителей, главных администраторов, главных администраторов источников финансирования дефицита бюджета по осуществлению внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита. Статья 160.2-1 Бюджетного кодекса устанавливает, что внутренний финансовый контроль, осуществляемый главными распорядителями и распорядителями бюджетных средств, направлен на:

- соблюдение внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета по расходам, составления бюджетной отчетности и ведения бюджетного учета;

- подготовку и организацию мер по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств.

Таблица 2.5 - Характеристика этапов проведения внутреннего контроля

в ГП «Судак», г. Судак Республики Крым

№ п/п	Наименование этапа	Содержание этапа
1	Организационный этап	а) планирование ревизии до выезда на объект контроля: - заполнение ревизором Рабочей тетради на основании изучения материалов деятельности объекта ревизии; - составление Программы ревизии; - составление Рабочего плана ревизии; - выдача ревизору направления на проведение ревизии; - выезд на ревизию; б) планирование ревизии на объекте контроля: - представление руководству ревизуемого учреждения экземпляров направления на проведение ревизии и Программы ревизии, заполнение Журнала регистрации проверок (в случае его наличия); - решение организационных вопросов (обеспечение места для работы, создание условий для хранения документов, возможности использования связи, компьютерной и другой техники), установление контактов с персоналом.
2	Исследовательский этап	Этот этап - непосредственно проведение ревизии. Если идет речь о комплексной ревизии, то обычно проверяются такие аспекты деятельности государственного учреждения: 1) инвентаризация кассы; 2) ревизия правильности составления сметы; 3) ревизия кассовых операций, безналичных расчетов и подотчетных сумм; 4) ревизия расчетных операций; 5) проверка финансовой отчетности.
3	Обобщающий этап	На этом этапе на основе промежуточных обобщающих документов каждым ревизором составляется: 1) описание обнаруженных нарушений по каждому вопросу программы ревизии; 2) акт ревизии с неотъемлемой его частью - выводами.

Источник: составлено автором по материалам проведенного исследования

Письмо Министерства финансов РФ от 19.01.2015 г. № 02-11-05/932 «Методические рекомендации по осуществлению внутреннего финансового контроля» разъясняет требования статьи 160.2-1 Бюджетного кодекса, и регламентирует:

1. Задачи внутреннего финансового контроля.

2. Внутренние бюджетные процедуры, на которые направлен финансовый контроль.

3. Субъекты внутреннего финансового контроля.

4. Контрольные действия и методы аудита.

5. Составление, ведение карты внутреннего финансового контроля.

6. Общую организацию проведения внутреннего финансового контроля.

Таким образом, внутренний финансовый контроль ГП «Судак» проводит головное предприятие – ФГУП «ПАО «Массандра». В свою очередь, контроль ФГУП «ПАО «Массандра» будет проводить отдел внутренних ревизий и проверок Управления делами Президента Российской Федерации.

Согласно Письму Министерства финансов РФ от 19.01.2015 г. № 02-11-05/932 «Методические рекомендации по осуществлению внутреннего финансового контроля», в ходе внутреннего финансового контроля осуществляются следующие контрольные действия (рис. 2.8).

Перечисленные контрольные действия по способу осуществления подразделяются на:

- сплошной способ, при котором контрольные действия осуществляются в отношении каждой проведенной операции;

- выборочный способ, при котором контрольные действия осуществляются в отношении отдельной проведенной операции (группы операций).

Для выполнения учетно-аналитических функций работники бухгалтерской службы наделяются соответствующими правами, которых нет у работников других подразделений предприятия. Так, без подписи главного бухгалтера ГП «Судак» или уполномоченного им лица денежные и расчетные документы не имеют юридической силы. В большинстве случаев главным бухгалтером предварительно пересматриваются и визируются договоры, которые составляются предприятием на выполнение сторонних работ и услуг, снабжение и отпуск товарно-материальных ценностей и т.п.

Работники бухгалтерской службы ГП «Судак» осуществляют контроль за деятельностью материально-ответственных лиц, проверяют их отчетность, принимают участие в инвентаризации ценностей. На учетное подразделение возлагается обязанность не только осуществлять контроль за правильностью оформления первичных документов, но и за соответствие их содержания действующему законодательству. Учетные работники отвечают за сохранность бухгалтерской документации на всех этапах документооборота, за своевременность представления бухгалтерской отчетности соответствующим пользователям, что отражается и в договорах об их полной или частичной материальной ответственности.

Указания и распоряжения главного бухгалтера ГП «Судак» в границах его компетенции являются обязательными для выполнения всеми работниками и структурными подразделениями предприятия. Неуклонное выполнение всех требований главного бухгалтера относительно соблюдения правил ведения бухгалтерского учета обеспечивает руководитель предприятия АПК.

Внутренний контроль в ООО «Агрокапитал» и СПК «КАТП «Джанкой» осуществляется в соответствии с утвержденными функциональными обязанностями специалистов. Отдельного положения по организации системы внутреннего контроля на предприятиях не разработано.

Главное назначение внутреннего контроля в ООО «Агрокапитал» и СПК «КАТП «Джанкой» - это непрерывное наблюдение за эффективностью финансово-хозяйственной, снабженческо-сбытовой и производственной деятельности, обеспечение сохранности денежных средств и материальных ценностей, устранение причин и условий, порождающих бесхозяйственность и хищения. Внутренний контроль способствует своевременному выявлению и устранению факторов, причин и условий, которые не способствуют эффективному ведению производства и достижению поставленных целей. Он помогает скорректировать деятельность ООО «Агрокапитал» и их структурных подразделений, дает возможность установить, какие именно службы и отделы организации, а также направления ее деятельности не способствовали достижению намеченных целей и повышению результативности работы. 

В системе внутреннего контроля в ООО «Агрокапитал» и СПК «КАТП «Джанкой» ведущая роль принадлежит контролю, осуществляемому работниками бухгалтерии организации в форме:

- предварительного контроля на стадии рассмотрения первичных документов, поступивших в бухгалтерию на подпись, а также при визировании договоров, смет и других документов, связанных с расходованием денежных средств и материальных ценностей;

- текущего контроля в ходе учетной регистрации хозяйственных операций и инвентаризаций материальных и других ценностей;

- последующего контроля на стадии обобщения и анализа учетной и отчетной информации, а также посредством проводимых совместно с другими функциональными службами контрольных действий в отдельных внутрихозяйственных подразделениях, структурах, службах.

Роль внутреннего контроля в настоящее время возрастает, так как он представляет собой эффективный механизм управления деятельностью ООО «Агрокапитал» и СПК «КАТП «Джанкой» в целом и обеспечения соблюдения политики руководства каждым отдельным работником. Однако следует вместе с тем констатировать, что до настоящего времени не разработаны и не утверждены организационно-методические положения внутреннего контроля, которые могли бы иметь рекомендательный характер для руководства организации при разработке системы внутреннего контроля. 

Одним из основных составляющих элементов системы внутреннего контроля ООО «Агрокапитал» является система бухгалтерского учета, которая формирует необходимую для контроля информацию. Формально система бухгалтерского учета обособлена от контроля. Однако провести четкую разделительную грань между ними не представляется возможным, так как бухгалтерский учет сам по себе выполняет не только информационную, но и контрольную функцию. Элементы метода бухгалтерского учета являются основой контрольных процедур. Следовательно, элемент контроля присутствует на каждой учетной стадии с различной целевой направленностью, и состав процедур контроля определяется составными элементами бухгалтерского учета.

Кроме того, системой бухгалтерского учета предопределяется предмет внутреннего контроля - законность и целесообразность использования активов (имущества) организации в процессе хозяйственной деятельности в соответствии с ее уставом. Однако для внутреннего контроля информационная база формируется не только в бухгалтерском учете, но и в процессе оперативного учета (данные используются для оперативного контроля) и при подготовке форм внутренней отчетности. Конкретизация содержания форм внутренней отчетности и представление их разным пользователям (соответствующего уровня управления) исполняют роль дополнительного условия формирования контрольной среды - разделение полномочий и ответственности.

Выбор формы внутреннего контроля, построение его организационной структуры в ООО «Агрокапитал» и СПК «КАТП «Джанкой» находится под воздействием следующих факторов:

- внешние условия функционирования организации, ее размеры, организационная структура, виды и масштабы деятельности;

- количество и региональная неоднородность месторасположения ее обособленных подразделений;

- стратегические установки, цели и задачи;

- отношение руководства к внутреннему контролю;

- ресурсное обеспечение;

- степень автоматизации и компьютеризации деятельности;

- уровень компетентности кадрового состава.

Как и система учета, внутренний контроль в ООО «Агрокапитал» и СПК «КАТП «Джанкой» частично автоматизирован.

К высшему уровню субъектов контроля в в ООО «Агрокапитал» и СПК «КАТП «Джанкой» следует отнести работников, для которых выполнение контрольных процедур является прямой должностной обязанностью (члены инвентаризационной комиссии). 

К следующему уровню следует отнести административно-управленческий персонал в ООО «Агрокапитал» и СПК «КАТП «Джанкой», который, в конечном итоге, отвечает за эффективность управления организацией, в связи с чем организация и осуществление действенного контроля является для него объективной необходимостью.

Следующим субъектом внутреннего контроля в ООО «Агрокапитал» и СПК «КАТП «Джанкой» являются работники функциональных отделов и служб (планово-экономического, учетного, отдела кадров и т.п.), которые обязаны осуществлять определенные контрольные действия для реализации служебных функций, которые за ними непосредственно закреплены.

Далее в данной схеме следуют работники, в чьи обязанности непосредственно контроль не входит, но в силу производственной необходимости они должны выполнять и контрольные функции (например, агроном, контролирующий качество посевов).

И, наконец, последними участниками контрольного процесса в широком смысле слова являются потребители сельскохозяйственной продукции в ООО «Агрокапитал» и СПК «КАТП «Джанкой», являющиеся наиболее объективными контролерами.

Основным методом внутреннего контроля движения денежных и товарно-материальных ценностей в исследуемых сельскохозяйственных предприятиях выступает инвентаризация. В соответствии с действующей нормативно-законодательной базой, инвентаризация на предприятии проводится в обязательном порядке в следующих случаях:

– когда имущество передается в аренду, выкупается или продается;

– при реорганизации или ликвидации организации;

– перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года);

– при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

– при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества (немедленно по установлении таких фактов);

– если произошло стихийное бедствие, пожар или другие чрезвычайные ситуации, вызванные экстремальными условиями (сразу же по окончании пожара или стихийного бедствия);

– в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Порядок и сроки проведения инвентаризаций в других случаях устанавливает руководитель ООО «Агрокапитал» и СПК «КАТП «Джанкой». Он определяет, сколько раз в отчетном году и когда должна проводиться инвентаризация, утверждает перечень инвентаризуемых имущества и обязательств, а также решает вопрос о проведении выборочной проверки.

В ходе инвентаризации проверяют:

- наличие и состояние имущества (основных средств, наличных денежных средств);

- фактическое количество материалов, сырья, товаров путем взвешивания и (или) пересчета;

- правильность сумм отраженной на счетах бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности, финансовых вложений и прочих активов и обязательств;

- наличие документов, подтверждающих имущественные права, правильность учета расходов будущих периодов и т.д.

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности можно не проверять имущество, инвентаризация которого проводилась после 1 октября отчетного года. Об этом говорится в п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н.

Инвентаризацию основных средств можно проводить один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. Порядок проведения инвентаризации Согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, которые утверждены приказом Минфина России от 13.06.1995 г. № 49, для проведения инвентаризации в ООО «Агрокапитал» и СПК «КАТП «Джанкой» создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.

В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации ООО «Агрокапитал» и СПК «КАТП «Джанкой», работники бухгалтерии, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники). Кроме того, в состав этих комиссий могут входить представители независимых аудиторских организаций. Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. Документ о составе комиссии (приказ, постановление, распоряжение) составляется по форме № ИНВ-22 и регистрируется в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-23).

В проверке фактического наличия имущества обязательно должны участвовать материально ответственные за это имущество лица. В начале каждой инвентаризационной ведомости содержится расписка. В ней материально ответственные лица подтверждают, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные средства на приобретение имущества.

Сведения о фактическом наличии имущества и правильности учтенных финансовых обязательств и дебиторской задолженности записываются в описи по учету результатов инвентаризации, формы которых утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 г. № 88.

Проверка начинается с того, что председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием даты начала инвентаризации. Эта виза является основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным. Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации, которые составляются не менее чем в двух экземплярах.

Описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом. Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете. В описях не допускается оставлять незаполненные строки. В пустых строках ставится знак «Z». На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, проводивших эту проверку.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными. В конце описи материально ответственные лица дают расписку о том, что проверка имущества проводилась в их присутствии, перечисленное в описи имущество принято и к членам комиссии каких-либо претензий у них нет.

На имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи. Если в описи допущена ошибка, то ее исправление производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

Наиболее часто внутренний контроль в анализируемых сельскохозяйственных предприятиях проводится в отношении наличных денежных средств и материально-производственных запасов, что связано с их высокой оборачиваемостью и ликвидностью. При этом в отношении денежных активов осуществляется проверка кассовых операций, операций с денежными документами, денежных средств в пути, операций с эквивалентами денежных средств. Основными методическими приемами при контроле денежных средств являются: инвентаризация, проверка документов по форме, сути и содержанию, арифметическая, логическая, экспертная, встречная, взаимная проверка, оценка документов по данным корреспондирующих счетов, опрос и пр.

Для получения источников доказательств используется метод хронологической проверки движения денежных средств предприятия. Кроме этого, применяется прием взаимного контроля содержания различных документов путем изучения и сопоставления отдельных реквизитов, которые повто­ряются в ряде документов и отражают взаимосвязан­ные операции.

Порядок проведения инвентаризации кассы и документальное оформление ее результатов уста­новлены действующим законодательством РФ. Перед началом инвентаризации кассир подписы­вает расписку о том, что все расходные и приходные документы на денежные средства сданы в бухгалте­рию и все приходно-расходные операции с денежны­ми средствами отражены в кассовых документах (приходных и расходных кассовых ордерах, кассовой книге, дневном отчете регистраторов расчетных операций). Форма такой расписки - стандартная. Она предусмотрена актом о результатах инвентаризации.

Инвентаризация кассы осуществляется путем покупюрного пересчета и перечисления в акте налич­ных денежных средств и других ценностей, храня­щихся в кассе. Остаток наличности в кассе сверяется с данными учета, содержащимися в кассовой книге.

В случае проведения внезапной инвентаризации кассы в течение рабочего дня некото­рые приходные и расходные документы могут не быть отражены в кассовой книге.

По завершении инвентаризации инвентаризаци­онной комиссией составляется акт. В акте отражаются результаты ин­вентаризации: излишки или недостача денежных средств (безусловно, если таковые имеются), объяс­нения кассира о причинах возникновения расхождений между данными учета и фактическим наличием денежных средств и других ценностей в кассе.

Если в результате инвентаризации выявлена на­личность, которая хранится в кассе и не подтверж­дена приходными кассовыми ордерами, то она счи­тается излишком и должна быть оприходована в кассе и зачислена в доход предприятия. Если же результатом проведенной инвентаризации является выявленная недостача, то такая недостача должна быть взыскана с виновного лица.

При проверке состояния учета денежных средств в кассе предприятия контролер рассматривает решение многих юридических, финансовых, учетных, экономических вопросов проблемного характера, связанных с необходимостью обеспечения достоверных выводов о качественных сторонах ведения предприятием учета денежных средств.

Путем проведения сплошной проверки необходимо убедиться, соответствует ли принятый предприятием порядок учета денежных средств порядку, установленному соответствующими нормативными документами. Кассир при поступлении на работу должен ознакомиться с правилами ведения кассовых операций и заключить с администрацией предприятия договор об индивидуальной материальной ответственности, что также является объектом внимания контролера.

Денежные средства, хранящиеся в кассе, должны учитываться предприятием на счете 50 «Касса». Для встречной сверки контролер проверяет также учетные регистры по счетам 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные сета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути», субсчета к ним.

Итоговые данные перечисленных счетов, отраженные в журналах-ордерах компьютеризированной формы учета (программе «1С: Бухгалтерия»), контролер должен сверить с данными, отраженными в Главной книге, а также проверить их соответствие строкам 1250 Баланса «Денежные средства и денежные эквиваленты» и 1240 «Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)» и Отчета о движении денежных средств.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что система внутреннего контроля ГП «Судак», ООО «Агрокапитал» и СПК «КАТП «Джанкой» представляет функционально организационную совокупность контрольной среды, включающей объекты, субъекты контроля, системы информационного обеспечения, представленной бухгалтерским учетом и внутренней отчетностью, и его метода, объединяющего соответствующие приемы и способы изучения объектов контроля с использованием значительной номенклатуры учетно-контрольных процедур.

ВЫВОДЫ ПО ГЛАВЕ 2

Исследование особенностей организации и методики внутреннего контроля в сельскохозяйственных предприятиях проводилось в выпускной квалификационной работе на примере трех предприятий аграрного сектора экономики: ООО «Агрокапитал» Сакского района, ГП «Судак» г. Судак, СПК «КАТП «Джанкой» Джанкойского района Республики Крым.

Наиболее крупной из представленных сельскохозяйственных организаций, исходя из размеров полученной выручки от реализации продукции и стоимости капитала, является ГП «Судак».

В целом, все три анализируемые организации Республики Крым имеют средние размеры сельскохозяйственного производства и являются специализированными: ООО «Агрокапитал» производит и реализует продукцию яичного птицеводства, ГП «Судак» - винодельческую продукцию, СПК «КАТП «Джанкой» специализируется на выращивании элитных семян зерновых культур. Все предприятия за прошедший трехлетний период являются прибыльными и рентабельными.

Организация бухгалтерской работы в анализируемых сельскохозяйственных организациях Республики Крым имеет как отдельные преимущества, так и недостатки. При этом более рационально как работа учетного аппарата, так и сам учетный процесс организован в ГП «Судак», где учет более строго регламентирован.

Внутренний контроль выступает как самостоятельная функция управления внутри ООО «Агрокапитал», ГП «Судак» и СПК «КАТП «Джанкой», отличается глубиной и точностью, поскольку осуществляется там, где находится центр управления организации. Как отдельное структурное подразделение, служба внутреннего контроля создана в ГП «Судак», являющегося не только государственным предприятием, но и входящим в состав Федерального государственного унитарного предприятия «ПАО «Массандра» Управления делами Президента Российской Федерации.