4. Учет амортизации основных средств

В процессе эксплуатации и под влиянием времени основные средства изнашиваются, т.е. теряют свои первоначальные технические возможности и свойства. В связи с этим изменяется и их первоначальная стоимость. Стоимостное выражение износа основных средств погашается путем включения в себестоимость изготовленной продукции (работ, услуг) амортизационных отчислений.

Амортизации подлежат объекты основных средств, находящиеся в организации на правах собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования). Кроме того, амортизация не начисляется по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и пр.), объектам внешнего благоустройства (лесного и дорожного хозяйства и пр.), а также по продуктивному скоту, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, по объектам основных средств некоммерческих организаций. По этим объектам износ начисляется в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений и показывается на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Износ по указанным выше объектам начисляется по кредиту счета 010. При выбытии отдельных объектов сумма износа по ним списывается с дебета счета 010. Аналитический учет по счету 010 ведется по каждому объекту.

По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начисляются начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету. Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации и отражается в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится.

Амортизационные отчисления начисляются до полного погашения стоимости либо списания объекта, т.е. до момента прекращения права собственности на объект основных средств (и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного поения стоимости объекта или его списания). В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации прекращается только в случаях его перевода приказом руководителя на консервацию на срок более трех месяцев или на период его восстановления, который превышает 12 месяцев. Объекты основных средств со стоимостью не более 20 000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и подобные издания разрешается списывать затраты на производство (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. Для обеспечения их сохранности необходимо организовать документальный контроль за движением этих объектов.

Начисление амортизации объектов основных средств в бухгалтерском учете рекомендовано производить одним из следующих способов:

• линейным;

• уменьшаемого остатка;

• списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Организация самостоятельно выбирает способ начисления амортизации по объектам основных средств и указывает его в своей учетной политике. Выбранный способ начисления амортизационных отчислений применяется в течение всего срока полезного использования объекта.

При линейном способе годовую сумму амортизационных отчислений определяют исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования.

Пример 1. Приобретен объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. со сроком полезного использования – 5 лет. Годовая норма амортизации рассчитывается следующим образом: 100% ÷ 5 лет = 20%. Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 тыс. руб. (120 000 × 20% = 24 000). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений при этом составит: 2000 руб. (24000 ÷ 12 мес. = 2000).

При способе уменьшаемого остатка годовую сумму амортизационных отчислений определяют исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. При методе уменьшаемого остатка сумма амортизации по годам уменьшается, поэтому этот способ называют еще методом «ускоренной» амортизации.

Пример 2. Первоначальная стоимость объекта составляет 100 тыс. руб. Организация решила применять удвоенную норму амортизации (коэффициент ускорения равен 2). Ликвидационная стоимость объекта - 5000 руб. Срок полезного использования – 5 лет. При методе уменьшаемого остатка с удвоенной нормой списания норма амортизации будет равна 40% (20% х 2). Предполагаемая ликвидационная стоимость не принимается во внимание при расчете износа по годам, кроме последнего года. В последний год сумма амортизации исчисляется вычитанием из остаточной стоимости на начало последнего года ликвидационной стоимости. Пример расчета годовых сумм амортизации по способу уменьшаемого остатка представлен в табл. 1.

Таблица 1

Начисление амортизации по методу уменьшаемого остатка, руб.

Период	Годовая сумма износа	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
Конец 1-го года	100 000 х 40% = 40 000	40 000	60 000
Конец 2-го года	60 000 х 40% = 24 000	64 000	36 000
Конец 3-го года	36 000 х 40% = 14 400	78 400	21 600
Конец 4-го года	21 600 х 40% = 8640	87 040	12 960
Конец 5-го года	7960	95 000	5000

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовую сумму амортизации определяют исходя из первоначальной (или восстановительной) стоимости объекта и годового соотношения, где в числителе указывается число лет, оставшихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования также является методом «ускоренной» амортизации.

Пример 3. Первоначальная стоимость объекта 150 тыс. руб. Предполагаемый срок эксплуатации объекта - 5 лет. Сумма чисел лет эксплуатации составит 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год указанный ранее коэффициент соотношения составит 5/15, во второй - 4/15, в третий - 3/15 четвертый - 2/15, пятый - 1/15.

Данные табл. 2 показывают, что с годами сумма амортизации уменьшается. Соответственно изменяются накопленная амортизация и остаточная стоимость. Пример расчета годовых сумм амортизации при способе списания стоимости объекта по сумме чисел лет срока полезного использования представлен в табл. 2.

Таблица 2

Начисление амортизации по методу суммы чисел, руб.

Период	Годовая сумма износа	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
Конец 1-го года	150 000 х 5/15 = 50 000	50 000	100 000
Конец 2-го года	150 000 х 4/15 = 40 000	90 000	60 000
Конец 3-го года	150 000 х 3/15 = 30 000	120 000	30 000
Конец 4-го года	150 000 х 2/15 = 20 000	140 000	10 000
Конец 5-го года	150 000 х 1/15 = 10 000	150 000	-

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) амортизационные отчисления начисляются с учетом показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример 4. Еще раз воспользуемся условиями примера 1. Предполагается за весь срок использования объекта выпустить 150 тыс. единиц продукции. Соотношение первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема выпуска продукции равно 80% (120 000 ÷ 150 000 × 100% = 80%). Планируемый выпуск продукции в текущем году составляет 30 тыс. единиц. Следовательно, годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 тыс. руб. (30 000 х 80% = 24 000).

Для учета амортизации основных средств используют пассивный счет 02 «Амортизация основных средств». Этот счет предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Начисленную сумму по собственным основным средствам производственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства и обращения (в зависимости от того, где находятся те или иные объекты основных средств):

Дт 23, 25, 26 Кт 02.

По основным средствам, сданным в текущую аренду (если это не является основной деятельностью организации), сумма амортизации отражается записью:

Дт 91/2 Кт 02.

По основным средствам непроизводственного назначения сумма амортизации отражается записью:

Дт 29 Кт 02.

У некоммерческих организаций сумма износа начисляется по нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов в конце года на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

Сумма амортизации по полностью амортизированным основным средствам не начисляется.

При поступлении в организацию основных средств, ранее бывших в эксплуатации, срок полезного их использования у нового собственника определяют вычитанием из срока полезного использования, установленного для новых объектов, срока их фактической эксплуатации у прежнего собственника.

Расчет амортизационных отчислений производится в специальной ведомости в разрезе мест эксплуатации, видов или отдельных инвентарных объектов основных средств. Амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно, независимо от применяемого способа, в размере 1/12 годовой суммы. Итоги ведомости расчета амортизационных отчислений используются для отражения начисленных сумм на синтетическом регулирующем контрактивном счете 02 «Амортизация основных средств».

Несколько иные признаки классификации и методы начисления предусматриваются для целей налогообложения прибыли организаций.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ внеоборотные активы делятся на амортизируемое и неамортизируемое имущество. Амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Кроме того, одним из условий отнесения объектов к амортизируемому имуществу является стоимостной критерий, по которому амортизации для целей налогообложения по налогу на прибыль подлежат объекты стоимостью свыше 20 000 руб. за единицу.

Неамортизируемое имущество (только для налоговых расчетов) — это активы, полученные за счет бюджетных средств, безвозмездно, переведенные на консервацию, объекты внешнего благоустройства и пр. Для целей налогообложения амортизируемые основные средства подразделяются на 10 амортизационных групп в зависимости от сроков их полезного использования (эта классификация утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»): 1) от 1 года до 2 лет включительно; 2) свыше 2 лет до 3 лет включительно; 3) свыше 3 лет до 5 лет включительно; 4) свыше 5 лет до 7 лет включительно; 5) свыше 7 лет до 10 лет включительно; 6) свыше 10 лет до 15 лет включительно; 7) свыше 15 лет до 20 лет включительно; 8) свыше 20 лет до 25 лет включительно; 9) свыше 25 лет до 30 лет включительно; 10) свыше 30 лет.

Налогоплательщикам разрешено использовать только два метода начисления амортизации. Причем линейный метод начисления амортизации применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в последние две амортизационные группы. Для остальных основных средств организации могут применять либо линейный, либо нелинейный методы.

При линейном методе начисления амортизации сумма амортизационных отчислений определяется ежемесячно как произведение первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, определенной исходя из срока его полезного использования. В отличие от требований ПБУ 6/01 в налоговом учете определяется не годовая, а месячная сумма амортизационных отчислений. В конечном итоге при выборе линейного метода начисления амортизации как в бухгал терском, так и в налоговом учете при равных условиях (первоначальной стоимости и сроке полезного использования) сумма амортизации, относимая на расходы в бухгалтерском учете, будет равна сумме амортизации, признаваемой расходами в налоговом учете.

Нелинейный метод представляет собой комбинированный ускоренно-равномерный вариант списания первоначальной стоимости объектов основных средств. При этом первая часть (80%) его стоимости списывается ускоренно. При этом методе сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало месяца на удвоенную норму амортизации. Оставшаяся сумма стоимости объекта (оставшиеся 20%) в целях начисления амортизации фиксируется, как его базовая стоимость для дальнейших расчетов, и списывается затем равномерно, т.е. сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется делением его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования.