3.Объектом управленческого учета выступают прошлые и будущие результаты функционирования сегментов предпринимательской деятельности.
Сегмент – основная информационная единица управленческого учета, выделяемая для получения отчетности и прогнозной информации.
Сегментация бизнеса прежде всего должна создать предпосылки для реализации в системе управления организацией двух важнейших функций – планово-аналитической и контрольно-мотивационной. Это требует позиционирования отдельных слагаемых предпринимательской деятельности в качестве информационных и организационных сегментов бизнеса.
Информационные сегменты бизнеса отличаются чрезвычайным разнообразием, их природа определяется индивидуальными особенностями и стратегией организации.
Таблица 2
Возможные подходы к сегментации бизнеса
|
Информационный аспект |
Выделяемые сегменты |
Организационный аспект |
|
Особенности технологического процесса |
Передел 1, передел 2 и т.д. Заказ 1, заказ 2 и т.д. Проект 1, проект 2 и т.д. Вид деятельности 1, вид деятельности 2 и т.д. |
Центры затрат
Центры доходов Центры прибыли
Центры инвестиций |
|
Класс покупателей |
Бедный, средний, богатый |
|
|
Каналы реализации |
Опт, розница, дистрибьюторская сеть |
|
|
Рынки сбыта (региональный признак) |
Восточные регионы России, центральные регионы России, страны СНГ, Европы и т.д. |
|
|
Группы покупателей |
Частные предприниматели, юридические лица, население |
Так, в отраслях с поточным производством информационными сегментами могут стать переделы (нпр., в металлургическом производстве – производство чугуна, стали и т.д.; в текстильной промышленности – ткачество, прядение, отделка). На промышленных предприятиях с серийным производством в этой роли могут выступать заказы (в полиграфической, обувной, швейной промышленности). Отдельные проекты могут являться сегментами для научно-исследовательских организаций, проектных учреждений.
Для организаций сферы услуг свойственна сегментация по видам деятельности. Например, в аудиторской фирме восстановление бухучета может рассматриваться как вид деятельности 1, проведение аудиторских проверок – вид деятельности 2, оказание консалтинговых услуг – вид деятельности 3 и т.д.
Организация может одновременно использовать несколько из названных подходов, осуществляя сегментацию в различных комбинациях. Например, один и тот же бизнес может сегментироваться по заказам, группам покупателей и каналам реализации, по видам деятельности, классу покупателей и рынкам сбыта.
Деление бизнеса на информационные сегменты позволяет организовать процесс бюджетирования, осуществить контроль за ходом выполнения плана каждым сегментом, проанализировать возникшие отклонения, т.е. реализовать планово-аналитическую функцию управления.
Организационные сегменты бизнеса выделяются исходя из степени финансовой ответственности и задач мотивации, решаемых по отношению к ним менеджментом организации, что позволяет реализовать контрольно-мотивационную функцию управления.
Структуризация бизнеса на центры ответственности является типовой для всех организаций. Для иллюстрации содержания организационного аспекта сегментации бизнеса можно воспользоваться формулой расчета рентабельности активов (РА), широко используемой в экономическом анализе:
РА=Р/А=(N-S)/A,
где РА – рентабельность активов сегмента бизнеса,
Р – прибыль сегмента бизнеса,
А – стоимость его активов,
N – доходы (выручка) сегмента бизнеса,
S – расходы сегмента бизнеса.
Степень влияния руководителей организационных сегментов бизнеса на параметры производственной деятельности
|
Вид центра ответственности |
Показатель, контролируемый руководителем ЦО и составляющий основу его мотивации |
|
Центр затрат |
S |
|
Центр доходов |
N |
|
Центр прибыли |
P=N-S |
|
Центр инвестиций |
PA=P/A=(N-S)/A |
Из таблицы видно, что сегменты расположены в последовательности возрастания ответственности руководителей за результаты хозяйствования, что в свою очередь предполагает делегирование им большей самостоятельности в принятии управленческих решений.
Возможны различные комбинации сегментирования. Например, ткацкий передел, являющийся информационным сегментом текстильного предприятия, может также являться организационным сегментом в качестве центра затрат. Филиал заочного вуза может рассматриваться по информационному признаку как географический сегмент и по организационному признаку - как центр прибыли или инвестиций.
Также сегменты могут подразделяться на внешние (по которым организация обязана предоставлять внешнюю отчетность) и внутренние.
Классификация сегментов бизнеса.
Для построения внутренней учетной системы большое значение имеет группировка затрат по месту их возникновения, носителя, объекта и центра.
Объект затрат – организационное подразделение, контракт или другая учетная единица, по которой собираются данные о затратах, измеряется стоимость продукции, проектов капиталовложений. По объектам затрат выделяют методы калькуляции себестоимости: позаказный, попроцессный.
Носители затрат – виды продукции данного предприятия, предназначенные для реализации на рынке, необходимые для определения себестоимости продукции.
Место возникновения затрат – структурные единицы или производственные подразделения, в которых происходит начальное потребление производственных ресурсов. Выделение мест возникновения затрат связано с проблемой разделения затрат на постоянные и переменные, так как один и тот же вид затрат в разных местах ведет себя по разному по отношению к изменению объема производства (нпр., зарплата вспомогательных рабочих).
Центр затрат – организационная единица или область деятельности, где целесообразно накапливать информацию об издержках на приобретение активов (входящие затраты) и расходов (затраты на выходе). В пределах этого центра менеджер несет ответственность за нанесенные расходы (центры ответственности).
4. Анализ зависимости «затраты-объем-прибыль» позволяет легко просчитать различные варианты производственной программы при изменении цены на продукцию, стоимости материалов, структуры производства и т.д.
Взаимосвязь объемов выпуска и ожидаемой прибыли выражается графически или формулой:
Выручка = Постоянные Затраты + Переменные Затраты + Прибыль
или Ц × N = Зпост. + Зпер.× N + Прибыль,
где Ц – цена единицы продукции, руб.
N – объем выпуска продукции, шт.
Зпост. – объем постоянных затрат, руб.
Зпер. – объем переменных затрат на единицу продукции, руб.
Критическая точка или точка безубыточности – это объем производства, при котором суммарный объем выручки от реализации равен суммарным затратам на ее производство и реализацию.
Более простой метод определения критической точки построен на концепции маржинальной прибыли. Маржинальная прибыль – это разница между выручкой от реализации и переменной частью затрат:
Выручка – Переменные затраты = Маржинальная прибыль
или Ц × N - Зпер.× N = Маржинальная прибыль,
Тогда критическую точку можно определить как объем производства, при котором маржинальная прибыль равна объему постоянных затрат.
Пример. Предприятие желает получить прибыль 10 млн. руб. в год. Переменные затраты составляют 500 руб. на единицу продукции. Постоянные затраты равны 20 млн. руб. в год. Цена изделия 900 руб. за единицу. Каков должен быть объем производства для получения желаемого объема прибыли?
Решение 1. Подставляем данные в уравнение для определения критической точки:
Ц × N = Зпост. + Зпер.× N + Прибыль
900 × N = 20 000 000 + 500 × N + 10 000 000
400 × N = 30 000 000
N = 75 000 шт. в год
Решение 2. Определим маржинальную прибыль (МП) на единицу продукции:
МП = Ц - Зпер.
МП = 900 – 500 = 400 руб. на штуку.
Рассчитаем критическую точку через маржинальную прибыль:
МП × N = Зпост. + Прибыль
400 × N = 20 000 000 + 10 000 000
N = 75 000 шт. в год
Основные модели учета затрат
1. Выбор и проектирование систем учета и контроля затрат в организациях. Учет и распределение затрат по объектам калькулирования. Методы списания постоянных расходов.
2. Позаказный метод калькулирования себестоимости
3. Попроцессный (попередельный) метод калькулирования себестоимости
4. Учет и контроль издержек производства и продаж продукции по видам расходов.
1. С технической точки зрения управленческий учет можно рассматривать как аналитический учет затрат. Новый план счетов предусматривает возможность вести управленческий учет в рамках единой с финансовым учетом системы счетов или в самостоятельной системе счетов. Инструкция по применению плана счетов разрешает определять состав и методику использования счетов 20-39. При этом рекомендуется использовать счета с 20 по 29 - для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам и для подсчета себестоимости, а счета с 30 по 39 - для учета расходов по элементам.
В процессе калькулирования себестоимости издержки предприятия группируются по объектам учета затрат (видам изделий, группам изделий), направлениям деятельности.
В отличие от финансового учета в управленческом учете процесс исчисления себестоимости включает не только определение фактической себестоимости, но и расчет себестоимости:
-
продукции, работ и услуг вспомогательных производств, потребленных основным производством;
-
промежуточных продуктов;
-
продукции изделий для выявления результатов их деятельности;
-
товарного выпуска предприятия;
-
выпуска всех видов продукции и полуфабрикатов, реализуемых на сторону;
-
единицы вида ГП, полуфабрикатов, работ и услуг.
Условием рациональной организации учета издержек и калькулирования себестоимости продукции является совпадение объекта учета производственных затрат и объекта калькулирования. На практике такое совпадение обеспечить сложно, но планово-учетная практика выработала приемы сведения к минимуму разнообразия объектов учета затрат. В этом случае применяются традиционные методы калькулирования себестоимости:
позаказный
попроцессный
нормативный
Кроме того необходимо учитывать полноту включения издержек отчетного периода в калькуляцию. Перечисленные методы формируют полную фактическую себестоимость. Методы частичного калькулирования могут опираться на производственную себестоимость (характеризующую затраты только на производство) или маржинальнальную себестоимость (переменные затраты). Этот подход используется в системах управленческого учета «директ-кост» и «стандарт-кост». Традиционные системы калькулирования пригодны для производства с небольшим количеством продукции, где накладные расходы невелики. При широком ассортименте продукции накладные расходы возрастают и традиционное усредненное их распределение искажает производственные затраты и не показывает вклад ресурсов в конкретные продукты. Другое ограничение традиционных систем состоит в том, что их учетные операции направлены на выявление фактической себестоимости после того, как продукция уже произведена и управляющие воздействия становятся неприемлемыми.
Современные системы калькулирования («стандарт-кост» и «директ-кост») более универсальны. Содержащаяся в них информация позволяет не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать экономические последствия принимаемых решений.
2. Основным условием для организации позаказного метода учета производственных затрат является возможность выделить изготовление отдельного изделия, выполняемого по спец. заказу, и получить информацию не о средней, а об индивидуальной себестоимости изделия. Позаказный метод учета себестоимости применяется в мелкосерийном или единичном производстве, на предприятиях сферы услуг.
Сущность данного метода состоит в том, что все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются по установленным статьям калькуляции по определенным производственным заказам. Остальные затраты – косвенные, учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов по установленной базе распределения. Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ, полная фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления.
Под заказом понимается заявка клиента на определенное количество изготовленных для него изделий. До момента передачи заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. Себестоимость одного изделия определяется делением общих производственных затрат по заказу на количество единиц продукции. На каждый заказ открывается ведомость аналитического учета производственных затрат, которой присваивается определенный код. Особенностью метода является аккумулирование затрат по каждому заказу в целом, а не за промежуток времени. В течение изготовления заказа затраты на производство собирают по Д 20, 23 (прямые затраты) и 25, 26 (косвенные или накладные) с кредитом счетов учета ресурсов. Расходы, собранные на счета 25 и 26 списываются по принадлежности по завершении заказа в Д 20, 23 с одновременным распределением между заказами, отраженными в аналитическом учете, пропорционально выбранной базе. Счета 25 и 26 закрываются. Полная фактическая себестоимость готового заказа, т.е. сумма фактической производственной себестоимости выполнения заказа, списывается с кредита счета 20 в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи».
3. Попроцессный метод заключается в отражении всех видов прямых и косвенных затрат в разрезе отдельных процессов. Такая система калькулирования характерна для производства качественно однородной продукции с непрерывном или массовым технологическим процессом. Основу этой системы оставляет учет затрат по каждому процессу в разрезе статей калькуляции с разделением учета ГП и незавершенного производства. Накопление затрат идет параллельно процессу производства. Здесь не требуется подробной детализации затрат по каждой единице продукции. Устанавливаются контрольные счета для каждого процесса, и для каждого процесса определяются прямые и накладные расходы. Кроме затрат на труд и материалы к прямым затратам могут быть отнесены расходы на подготовку производства, контроль за ходом производства, амортизацию при условии их локализации внутри подразделения (мест возникновения или центров затрат). Представляется, что затраты на материалы осуществляются в начале производственного цикла, а затраты на обработку (добавленные затраты) распределяются равномерно в течение всего цикла. Под добавленными затратами понимают сумму прямых трудовых затрат и общепроизводственные расходы. Затраты в незавершенном производстве определяются методом ФИФО или методом усреднения. По методу ФИФО ед. продукции в НЗП на начало периода будут завершены до того, как новые изделия поступят в обработку. При методе усреднения ед. продукции в НЗП рассматриваются на начало периода как начатые и законченные в течение отчетного периода. Процесс калькулирования включает 4 этапа:
1)определяется объем НЗП в эквивалент. (услов.) единицах. Количество единиц продукции, находящееся в обработке, умножается на степень завершенности их обработки;
2) определяется общее количество продукции, произведенной в отчетном периоде
ОП = НЗПн + ПП - НЗПк
ОП – общее количество продукции в периоде;
НЗПэн,к – незавершенное производство в эквивал. ед. на начало и конец отчетного периода;
ПП – количество полностью завершенной и переданной далее продукции.
3) определяется сумма прямых и косвенных расходов по всем процессам производства. Косвенные затраты распределяются по выбранной базе;
4) рассчитывается удельная себестоимость продукции, т.е. общие затраты делятся на количество продукции.
Преимуществами данной системы калькулирования себестоимости являются:
простота;
возможность эффективного управления НЗП и запасами;
группировка затрат в разрезе центров затрат или центров ответственности.
Недостатком является чрезмерное усреднение себестоимости продукции, не учитывающее различий в потерях ресурсов на отдельных этапах производства, различий в затратах по хранению запасов.
Данная система широко используется на предприятиях нефтяной, химической, фармацевтической, текстильной и прочих аналогических отраслей экономики. При попроцессной системе калькулирования применяется традиционный вариант учета. Затраты отчетного периода собираются на счетах 20, 23 (прямые) и 25, 26 (косвенные). В конце периода расходы со счетов 25 и 26 списываются в Д 20, 23 с одновременным распределением между объектами калькулирования пропорционально выбранной базе. Счета 25 и 26 закрываются.
Факт. произв. себестоимость продукции выявляется на сч. 20, 23 и переносятся в Д 43 или 90.
4. Косвенные (непрямые, накладные) расходы – это разнообразная совокупность издержек, связанных с эксплуатацией, управлением и реализацией продукции. Они могут приходиться на периоды намного более ранние или поздние, чем осуществление самого производственного процесса. Более того, они могут иметь место даже при отсутствии прямых затрат. В отечественной практике часто используют единую ставку распределения косвенных расходов для всего предприятия в целом. Это целесообразно тогда, когда во всех подразделениях расходы сопоставимы.
В противном случае применяют двухступенчатую процедуру распределения косвенных расходов:
1) накладные расходы распределяются по производственным подразделениям в два этапа:
- общехозяйственные накладные расходы распределяются по производственным и обслуживающим подразделениям. Если накладные расходы непосредственно относятся к производственному подразделению, то они учитываются напрямую в его издержках. Если отдельные статьи накладных расходов осуществляются в интересах многих подразделений, то выделяются центры обслуживания, т.е. отдельные обслуживающие подразделения (например, склад).
- накладные расходы центров обслуживания перераспределяются на производственные подразделения с учетом содержания оказываемых услуг. Например, для складских расходов в качестве базы распределения может быть установлено число требований на отпуск материалов со склада или стоимость отпущенных материалов.
2) Накладные расходы, накопленные в подразделениях, распределяются по продуктам в два этапа:
- выбирается база распределения накладных расходов на основе определения основного фактора затрат. (для заготовительной стадии это будут затраты труда производственных рабочих, при оказании транспортных услуг – пробег автомобиля, при оказании аудиторских услуг – количество часов, отработанных сотрудниками аудиторской фирмы.) База распределения косвенных расходов записывается в учетной политике предприятия. При этом бухгалтер-аналитик должен учитывать, что существенность и уровень факторов затрат может со временем очень сильно изменяться, поэтому необходимо отслеживать и своевременно вносить соответствующие изменения при обосновании базы распределения.
- рассчитывается ставка распределения накладных расходов на продукты путем деления суммы планируемых накладных расходов на ожидаемую величину базового показателя.