13

Налоговый учет внереализационных доходов и расходов

Внереализационные доходы

Перечень внереализационных доходов, учитываемых в составе налоговой базы по налогу на прибыль, установлен ст.250 гл.25 НК РФ. Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы (сохранена нумерация доходов, использованная в п.1 ст.250 НК РФ):

1) от долевого участия в других организациях. Датой получения дохода является дата получения денежных средств на расчетный счет или в кассу организации, но не дата получения извещения о начислении дохода.

2) от операций купли - продажи иностранной валюты. Доход от продажи (покупки) иностранной валюты возникает, когда курс продажи (курс покупки) выше (ниже) официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центробанком Российской Федерации на дату совершения сделки. Порядок учета курсовых разниц, которые при этом возникают, подробно описан в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (в частности, ПБУ 3/2000) и соответствует требованиям налогового учета, установленным гл.25 НК РФ;

3) в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Датой получения таких доходов является дата начисления процентов (штрафов, пеней и (или) иных санкций) в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда.

При налоговом учете данного вида внереализационных доходов следует учитывать требования ст.317 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не предусмотрено штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика - получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда.

То есть в общем случае такие доходы начисляются и признаются тогда и на тех условиях, как это установлено договором. Если договором начисление штрафных санкций не предусмотрено, а организация - поставщик в суд с иском о взыскании санкций не обращалась, налоговые органы не имеют права требовать доначисления доходов и уточнения налоговой базы по налогу на прибыль;

4) от сдачи имущества в аренду (субаренду). Глава 25 НК РФ устанавливает, что данный вид доходов может относиться к внереализационным. Следовательно, налоговое законодательство разделяет налоговый учет арендных поступлений в организациях, для которых этот вид деятельности является основным, и в тех организациях, в которых оказание услуг по аренде не относится к основной деятельности. Датой признания таких доходов является дата расчетов или предъявления налогоплательщиком документов. Здесь необходимо уточнение, прямо вытекающее из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности - если доходы начисляются за ряд периодов, они должны включаться в налоговую базу не в полном объеме, а только в части, относящейся к данному периоду. Так как на практике период начисления арендной платы чаще всего совпадает с отчетным периодом по налогу на прибыль (ежеквартально - по календарным кварталам), то необходимость распределения доходов между различными периодами может и не возникать. Но в том случае, когда начисление производится за другие периоды, более правомерным представляется разделение доходов.

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены НК РФ. Датой признания данного вида доходов считается последний день отчетного или налогового периода. Следовательно, в принципе, возможна ситуация, когда такие доходы должны будут относиться на увеличение налоговой базы в течение года, а не по его окончании. Это может иметь место, например, в том случае, когда резерв сомнительных долгов создается на очередной год по какому-то одному долгу, а долг погашается в течение первого или второго квартала. При этом исчезает основание для создания (существования) резерва;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. При получении безвозмездно имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. В соответствии с НК РФ датой получения таких доходов является дата подписания сторонами акта приема - передачи имущества (приемки - сдачи работ, услуг). При этом не делается различия между амортизируемым имуществом и материально - производственными запасами. Для целей финансового учета стоимость безвозмездно полученного амортизируемого имущества (объектов основных средств или нематериальных активов) предварительно относится на счет учета доходов будущих периодов, а на увеличение прочих доходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы" по новому Плану счетов) эта стоимость списывается по мере начисления амортизации и в размере начисленных амортизационных отчислений. Таким образом, разница между данными бухгалтерского и налогового учета может быть весьма существенной на протяжении длительного периода времени.

10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде. Датой признания данного вида дохода является дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода). Это формулировка НК РФ. Так как собственно факт обнаружения документов проверить довольно трудно, нужно признать, что такой датой следует считать дату отражения данных соответствующего документа в бухгалтерском учете;

13) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Датой признания доходов от получения подобного имущества является дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета. Таким образом, на практике может создаться ситуация, когда данные финансового и налогового учета могут весьма существенно различаться.

14) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Указанные доходы для целей налогообложения подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения). На практике выявление нецелевого использования полученных средств на основании каких-либо документов или отчетов весьма затруднительно. Чаще всего факт нецелевого использования средств выявляется в результате проверок, проводимых органами, выделившими средства, либо по окончании срока, в течение которого эти средства должны были быть использованы. То есть реально здесь будет два нарушения - нецелевое использование средств и несвоевременное включение доходов в налоговую базу;

18) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Датой признания доходов для целей налогообложения является дата отражения их в бухгалтерском учете, то есть по истечении срока исковой давности, по решению суда или по иным условиям.

20) в виде стоимости излишков товарно - материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации.

Вопросы учета излишков имущества, выявленных при инвентаризации, должным образом не урегулированы ни в Инструкции по применению нового Плана счетов, ни в НК РФ. Так как дополнительных оговорок о том, какая дата является датой признания данного вида доходов, следует считать, что такой датой является дата отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. Инвентаризация должна проводиться, как минимум, перед составлением бухгалтерской отчетности. Следовательно, и бухгалтерская, и налоговая отчетность должна формироваться с учетом результатов инвентаризации.

Из того, что стоимость излишков товарно - материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, относится на увеличение налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов, можно заключить, что в бухгалтерском учете наиболее правомерной является схема, в соответствии с которой оформляется проводка по дебету счетов излишествующего имущества и по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

НК РФ не устанавливает особого порядка учета излишествующего амортизируемого имущества (например, нам представляется, что более правильным было бы включение такого имущества в состав доходов постепенное - в размере начисленной амортизации или по другим аналогичным схемам). Однако отсутствие ссылок на особый порядок оприходования такого имущества может свидетельствовать только об одном - стоимость выявленных при инвентаризации излишествующих объектов основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и иных вложений во внеоборотные активы включается в налоговую базу по налогу на прибыль единовременно в полном размере - по рыночной стоимости излишествующих активов (разговоры об остаточной стоимости здесь неуместны, так как сам факт выявления излишков свидетельствует о том, что по таким объектам документально нельзя определить ни восстановительную стоимость, ни начисленный износ).

Внереализационные расходы

1. Общий порядок учета расходов

По правилам налогового учета все расходы, которые не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), считаются внереализационными.

Их состав указан в п. 1 ст. 265 Налогового кодекса. Кроме того, к внереализационным расходам приравниваются некоторые виды убытков. Об этом сказано в п. 2 ст. 265 Налогового кодекса.

Перечень внереализационных расходов не является закрытым. Следовательно, в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль можно списать и другие затраты, которые не связаны с производством и реализацией (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Но при условии, что они соответствуют критериям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса. То есть если эти расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.

При этом необходимо учитывать то, что некоторые затраты фирмы налогооблагаемую прибыль не уменьшают. Перечень этих расходов дан в ст. 270 Налогового кодекса.

К внереализационным расходам, в частности, относят:

- затраты на содержание имущества, переданного в аренду (лизинг);

- затраты на уплату процентов по долговым обязательствам (займам, кредитам, собственным векселям и облигациям и т.п.);

- расходы на организацию выпуска ценных бумаг: подготовку проспекта эмиссии, изготовление бланков, регистрацию ценных бумаг и т.п.;

- отрицательные курсовые разницы от переоценки имущества и обязательств, выраженных в валюте;

- отрицательные разницы, возникшие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса Банка России;

- отрицательные суммовые разницы;

- штрафы и пени, начисленные за нарушение фирмой условий хозяйственных договоров;

- затраты по аннулированным производственным заказам, а также производству, не давшему продукции;

- убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;

- затраты на ликвидацию основных средств;

- суммы списанной дебиторской задолженности;

- затраты на формирование резервов по сомнительным долгам;

- затраты на содержание законсервированных зданий и оборудования;

- НДС по купленным материальным ценностям, если задолженность перед поставщиком была списана;

- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций;

- судебные расходы и арбитражные сборы;

- расходы по операциям с тарой;

- расходы на проведение собрания акционеров (участников, пайщиков);

- затраты на услуги банков;

- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

- скидки, предоставленные покупателям;

- недостачи материальных ценностей (при отсутствии виновных лиц);

- убытки по сделкам уступки права требования;

- другие обоснованные расходы.

Если фирма выбрала кассовый метод учета выручки, то внереализационные расходы отражают после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Если фирма учитывает выручку по методу начисления, то внереализационные расходы отражают в налоговом учете по правилам ст. 272 Налогового кодекса.

Рассмотрим некоторые из них:

Вид внереализационного расхода	Момент отражения расхода в налоговом учете
Расходы по содержанию имущества, переданного в аренду	Расходы отражают в зависимости от их вида: - амортизация - ежемесячно (на последний день текущего месяца); - стоимость работ (услуг) сторонних организаций - на дату их фактического выполнения (оказания); - затраты подотчетных лиц - на дату утверждения авансового отчета и т.д. (п. п. 3, 2, 7 ст. 272 НК РФ)
Проценты по долговым обязательствам (договорам займа, долговым ценным бумагам и т.д.)	Дата окончания отчетного (налогового) периода или дата погашения долга (п. 8 ст. 272 НК РФ)
Отрицательная курсовая разница от переоценки имущества и обязательств, выраженных в валюте	Исходя из наиболее ранней даты: - дата совершения операции в иностранной валюте (например, ее перечисления поставщику, погашения задолженности в иностранной валюте); - последний день отчетного (налогового) периода (п. 10 ст. 272 НК РФ)
Отрицательные разницы, возникающие при продаже или покупке иностранной валюты по курсу, который отклоняется от официального курса, установленного Банком России	Дата перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ)
Отрицательная суммовая разница	У покупателя имущества (работ, услуг) - дата погашения задолженности перед поставщиком. У продавца имущества (работ, услуг) - дата погашения задолженности покупателем. При предварительной оплате: у покупателя - дата приобретения, у продавца - дата реализации (п. 9 ст. 272 НК РФ).
Штрафы и пени, начисленные за нарушение фирмой условий хозяйственных договоров	Дата признания штрафа (пеней) либо дата их присуждения судом (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ)
Формирование резервов	Дата начисления резерва (пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ)
Другие внереализационные расходы	Дата начисления расходов