3.2 Проблемы исчисления и уплаты ндфл

В условиях рыночной экономики одной из основных причин введения единой пониженной ставки налога называлась необходимость ликвидации получивших широкое распространение так называемых «серых» форм выплаты заработной платы сотрудникам организаций, не учитываемой в налоговой базе. Но работодателю в конечном итоге не так уж и важно, по какой ставке и в каком размере уплачивают налоги с доходов его наемные работники. Следовательно, проблема «серых» форм выплаты зарплаты проистекает в основном не из-за высоких или низких ставок налога на доходы физических лиц. Вместе с тем, выплата части (причем большей) заработной платы в конвертах, минуя расчетные ведомости, продолжается и носит массовый характер.[45]

В настоящее время существует множество проблем при взимании и уплате налога на доходы физических лиц. Одной из проблем является определения объекта налогообложения по НДФЛ. В ст. 209 НК РФ обозначен объект налогообложения, но, не смотря на это, возникают недопонимания.

На основании ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц для резидентов признается любой доход, полученный как от источников в Российской Федерации, так и за ее пределами, а для нерезидентов - только доход, полученный на территории России. При этом в главе 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй НК РФ устанавливаются только особенности определения дохода как объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц. Само определение данного понятия содержится  в ст.41 НК РФ. Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Таким образом, основным критерием для отнесения тех или иных поступлений в адрес налогоплательщика является критерий их экономической выгодности. Однако определения понятия «выгода» в налоговом законодательстве не содержится. Учитывая, что данное понятие является оценочным и может иметь различные толкования, то выбранный законодателем способ определения дохода через экономическую выгоду является не совсем удачным.[36]

В словарях можно встретить следующие определения понятия «выгода»: 1. Выгода - прибыль, польза, извлекаемая из чего-нибудь, преимущество, интерес (чаще материальный). 2. Выгода - получение определенных преимуществ, дополнительного дохода, прибыли.

Принимая во внимание вышеуказанные определения можно прийти к выводу, что экономическая выгода подразумевает под собой превышение сумм, поступивших лицу, над расходами, связанными с получением этой суммы. Однако, исходя из статей главы 23 НК РФ, можно сделать вывод, что любые получаемые налогоплательщиком суммы или имущество являются для целей налогообложения его доходом, если они не входят в исчерпывающий перечень необлагаемых доходов, приведенный в НК РФ. Признавая доходом все поступления в адрес налогоплательщика, можно прийти к выводу, что доходом являются также денежные средства, получаемые налогоплательщиком на началах возвратности и срочности, в том числе по договорам займа и кредитным договорам, а также получаемые для исполнения поручения третьего лица, суммы убытков и возмещения имущественного ущерба, задолженности налогоплательщика по истечении срока исковой давности и другие, которые фактически не должны признаваться доходом.[21]          Ст.  217 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень доходов, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Данный перечень является единым и подлежит применению на всей территории РФ как в отношении физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, так и в отношении физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. При получении таких доходов объекта налогообложения не возникает. Однако и в этом случае возникают разногласия в понимании. Так, например, спорной является ситуация возникающая в связи с задержкой выплаты заработной платы работодателем. В соответствии со статьей 236 Трудового Кодекса работодатель обязан выплатить проценты при задержке зарплаты. При этом существует проблема налогообложения данных процентов.

Таким образом, подобная неоднозначность и нечеткость законодательных положений,  касающихся определения объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц ведет к различной трактовке отнесения тех или иных сумм к объекту налогообложения налогом на доходы физических лиц, что в результате приводит к нарушению принципа установления законом объекта налогообложения, злоупотреблениям со стороны налоговых органов и, как следствие, нарушению прав налогоплательщиков.

Рассмотрим ещё одну немаловажную проблему. В настоящее время все чаще возникают ситуации, когда работодатели привлекают иностранных работников, а это вызывает много вопросов у бухгалтеров. В последнее время в налоговое законодательство было внесено много изменений связанных с налогообложением НДФЛ иностранных работников. Иностранные работники могут осуществлять трудовую деятельность по трудовому или гражданско-правовому договору на выполнение работ (оказание услуг), заключенному с юридическими или физическими лицами. Однако, привлекать и использовать иностранных граждан для выполнения работ, работодатель может только при наличии разрешения на привлечение и использование иностранных работников, выданных в установленном законом порядке.

Согласно НК РФ плательщиками НДФЛ являются резиденты и нерезиденты. В целях исчисления сумм налога на доходы физических лиц организация — налоговый агент должна определять налоговый статус работника на каждую дату выплаты доходов. В случае если срок нахождения физического лица на территории Российской Федерации в течение 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять менее 183 дней, работник не признается налоговым резидентом Российской Федерации и его доходы от источников в Российской Федерации подлежат налогообложению по ставке в размере 30 процентов. Если на дату выплаты дохода работник будет признан налоговым резидентом Российской Федерации, его доходы от источников в Российской Федерации подлежат налогообложению по ставке 13 процентов».

На практике встречаются ситуации, когда с иностранным работником заключается трудовой договор на срок, превышающий 183 дня, т.е. фактически он уже является резидентом РФ. Вопрос состоит в том, какую ставку должен применить бухгалтер. Минфин РФ в своем письме от 03.07.2007 №03-04-06-01/207, указал, что определение налогового статуса исходя из предполагаемого (в том числе исходя из трудового договора) времени нахождения в РФ НК РФ не предусмотрено. Следовательно, облагать доход по ставке 13% работодатель сможет только после фактического документально подтвержденного времени нахождения физического лица в РФ.

Документами, подтверждающими фактическое нахождение физических лиц на территории Российской Федерации, в частности, могут являться справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени, копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице и другие документы, оформленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в Российской Федерации.

Ответственность за правильность определения налогового статуса физического лица — получателя дохода лежит на организации, являющейся налоговым агентом. Поэтому, если есть сомнения в отношении резидентства принятого на работу сотрудника, особенно если он иностранец, следует позаботиться о том, чтобы он подтвердил свой статус.

Налоговый статус физического лица в течение текущего налогового периода может изменяться. В этом случае сумма НДФЛ удержанная с работника подлежит корректировке.

Если на дату выплаты дохода физическое лицо не являлось налоговым резидентом, но в течение налогового периода его налоговый статус изменился, НДФЛ, удержанный ранее по ставке 30%, подлежит пересчету по ставке 13%.[36]

Для наглядности вышеизложенного рассмотрим пример. Организация в январе 2011 г. заключила трудовой договор с иностранным гражданином, временно проживающим в России, сроком на один год. По условиям договора ежемесячное вознаграждение работника составляет 40 000 руб. В период с января по июнь 2011 г. сумма исчисленного и удержанного НДФЛ составит: 72 000 руб. (40 000 руб. × 6 месяцев ×30%). В июле месяце работник документально подтвердил статус налогового резидента и представил заявление о перерасчете суммы НДФЛ. На основании данного заявления бухгалтерия организации произвела перерасчет, и сумма НДФЛ составила – 36 400 руб. (40 000 руб. × 7 месяцев × 13%). Излишне удержанный налог в размере 35 600 руб. (72 000 – 36 400) может быть зачтен в счет предстоящих платежей или возвращен организацией работнику на основании его заявления.

Также необходимо обратить внимание и на стандартный налоговый вычет. Если работник не является налоговым резидентом, то стандартный налоговый вычет ему не предоставляется.  В том случае, если 183 дня истекло, и физическое лицо изменило свой налоговый статус, а, следовательно, изменилась и ставка налога, то при перерасчете иностранцу следует предоставить стандартный вычет за все прошедшие месяцы. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Организация в январе месяце 2011 г. заключила трудовой договор с иностранным гражданином, временно проживающим в России, сроком на один год. По условиям договора ежемесячное вознаграждение работника составляет 40 000 руб. В период с января по июнь 2011 г. сумма исчисленного и удержанного НДФЛ составит: 72 000 руб. (40 000 руб. × 6 месяцев × 30%). В июле месяце 2011 г. работник документально подтвердил статус налогового резидента и представил заявление о перерасчете суммы НДФЛ. На основании данного заявления бухгалтерия организации произвела перерасчет, и сумма НДФЛ составила – 36 036 руб. (40 000 руб. × 7 месяцев) –(400 руб. × 7) × 13%. Излишне удержанный налог в размере 35 964 руб. (72 000 – 36 036) может быть зачтен в счет предстоящих платежей или возвращен организацией работнику на основании его заявления.

Таким образом, если работник представит документы, из которых можно сделать вывод о том, что он являлся налоговым резидентом РФ, налоговый агент обязан по заявлению налогоплательщика произвести перерасчет по ставке 13% и вернуть излишне удержанные суммы налога с выплаченных такому работнику доходов за счет текущих платежей.

Нередки случаи, когда фирма ошибочно не удержала НДФЛ или удержала, но несвоевременно перечислила в бюджет. Организации волнует наступает ли налоговая ответственность. Есть ряд арбитражных дел, в которых судьи пришли к выводу, что в такой ситуации штрафовать организацию нельзя. Но в ФНС считают, что любое нарушение налоговым агентом правил удержания и перечисления НДФЛ карается штрафными санкциями, предусмотренными 123-й статьей Налогового кодекса. В данном случае штраф составляет 20% от суммы, подлежащей перечислению. Если фирма не может удержать НДФЛ, согласно пункту 5 статьи 226 Налогового кодекса она должна в течение месяца письменно проинформировать об этом налоговую инспекцию по месту своего учета.[49]

В законодательстве не прописаны условия, при которых предприятие имеет или не имеет права не исполнять обязанности налогового агента. Например, сотрудник уволился, а удержать НДФЛ компания не успела. Могут быть и другие самые неожиданные причины: отключили свет в офисе, сломался компьютер и т. д. Главное — в положенный срок сообщить в налоговую инспекцию о невозможности удержать НДФЛ с конкретного человека. С учетом постановления Пленума Верховного суда РФ от 28.12.2006 № 64 можно сказать, что главным преступлением для налогового агента является удержание налога без его дальнейшего перечисления. Это уже не налоговая, а уголовная ответственность. Налоговый орган может выступать в таком деле в качестве  свидетеля.[48]

В преддверии сезона отпусков работников волнует другой вопрос: в какой момент нужно перечислить НДФЛ с суммы отпускных, если отпуск работника  приходится на два месяца. Если отпуск сотрудника приходится на два месяца, НДФЛ удерживается в момент выдачи отпускных. Согласно статье 136 Трудового кодекса отпускные выдают не позднее чем за три дня до начала отпуска. День уплаты НДФЛ зависит от того, как организация выплачивает отпускные: снимает со счета в банке, перечисляет на счет или выплачивает из кассы. Налог на доходы физических лиц нужно уплатить либо в день получения организацией денег из банка на выплату отпускных, либо в день перечисления отпускных на счет работника, либо не позднее дня после выплаты отпускных из кассы (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Дело в том, что отпускные не являются доходом за выполнение трудовых обязанностей. Поэтому датой получения дохода в данной ситуации будет не последний день месяца, как при оплате труда, а день выплаты дохода (п. 1 ст. 223 НК РФ).

Что касается карточки 1-НДФЛ и справки 2-НДФЛ, в них должна быть соблюдена разбивка начисленного налога по месяцам. Если говорить о переходе отпуска с одного года на другой (например, отпуск начнется в декабре 2010, а закончится в январе 2011-го), то ситуация следующая: часть НДФЛ, начисленного с отпускных, нужно отразить в справке 2-НДФЛ за 2010 год, а часть пойдет уже в отчетность за 2011-й. Отпускные в данном примере — это сохранение зарплаты за декабрь и январь, а январь входит уже в другой налоговый период.

Некоторые бухгалтеры требуют разъяснение по поводу учитывается ли при определении статуса плательщика НДФЛ периоды его пребывания в длительных загранкомандировках и отпусках за рубежом. По закону, конечно, нужно учитывать периоды нахождения работника в зарубежных командировках. Но, как правило, в отношении граждан Российской Федерации таких подсчетов никто не ведет.

Например, летчики или моряки номинально могут месяцами находиться за границей. Но поскольку борт судна, воздушного или морского, считается российской  территорией, изменение их статуса не происходит. В принципе российский гражданин, работающий в отечественной компании, вряд ли станет нерезидентом.

Для иностранцев важнее, чем для наших граждан, подсчитывать количество дней, проведенных в России. Если иностранец докажет, что стал резидентом (ст. 207 НК РФ), ставка налога на доходы физических лиц для него будет составлять уже не 30, а 13% (ст. 224 НК РФ). Если речь идет об определении статуса плательщика (допустим, работника) налоговым агентом (например, организацией), важную роль играет способ подсчета дней.[47]

Существует ещё одна проблема. Каждый месяц появляются все новые и новые письма Минфина России, иногда они противоречат друг другу, и как бухгалтерам ориентироваться в них. Письма, которые периодически выпускает Минфин России, в частности Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики, являются разъяснительными. В них специалисты обычно дают ответ на конкретный вопрос, используя ссылки на кодексы и иные документы. На данный момент ФНС в части НДФЛ ориентируется прежде всего на письма Минфина России, подписанные заместителем министра С.Д. Шаталовым. Эти документы для налоговой службы являются обязательными. Все остальные письма носят рекомендательный характер. [46]

После подачи справок о доходах по форме 2-НДФЛ может возникнуть необходимость уточнить в них сведения. Четких правил на этот случай нет, и нередко возникает путаница, которая приводит к тому, что инспекторы не принимают уточнения. Ошибки допускаются чаще всего при корректировке 2-НДФЛ.

При обнаружении ошибок в 2-НДФЛ организации отправляют заново полный комплект справок в инспекцию, выгружая весь файл с 2-НДФЛ из программы. Это неверно. Уточнять надо только те справки, в которых были ошибки. То есть надо сформировать отдельный файл с уточненными справками.

Часто организации, подавая «уточненки», начинают нумеровать справки заново. В ИФНС справки за одним номером задваиваются. И такой отчет не принимается. Правильно пронумеровать «уточненки» можно двумя способами. По справкам, которые вообще не были сданы, надо продолжить нумерацию. К примеру, если в первоначальном отчете последняя справка была под номером 50, новая справка будет под номером 51. Если организация корректирует уже сданную справку, то есть если неверная справка шла за номером 30, то уточненная будет идти за номером 30.

В этом году организации, как и в прошлом, вправе сдать сведения меньше чем за 10 человек в бумажном виде (письмо Минфина России от 17.12.10 № 03-04-08/8-281). Некоторые организации полагают, что раз уточняют меньше 10 справок, то можно их сдать на бумаге. Правила об электронной подаче справок распространяются на организации, которые в прошлом году выплатили доходы более чем 10 физическим лицам. Иначе говоря, если организация с численностью сотрудников более 10 человек сдает только одну «уточненку», ее надо представить в электронном виде.[55]

Рассмотрим другую нередкую ошибку, совершаемую бухгалтером. В октябре 2011 года бухгалтер обнаружил, что неверно удержал у Петрова П. П.НЖФЛ за апрель 2011 года. При расчете этого налога бухгалтер не учел наличие ребенка и не вычел из налогооблагаемого дохода 1000 руб. В результате сумма НДФЛ оказалась завышена. Для того, чтобы исправить ошибку, в бухгалтерском учете за октябрь месяц производится сторнирование излишне начисленной суммы налога, отраженная следующей записью: Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчет налога на доходы физических лиц"- сторнирована излишне начисленная сумма налога. [36]

В следующем представленном случае в результате счетной ошибки работнику организации начислена заработная плата за сентябрь в сумме 13 000 руб. вместо 3000 руб. При выплате заработной платы с нее удержан и уплачен в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 1690 руб. Счетная ошибка обнаружена бухгалтером в октябре (после выплаты заработной платы за сентябрь).

На основании ст.137 Трудового кодекса РФ работодатель вправе произвести удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю по возврату сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок. При этом размер удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов заработной платы, причитающейся работнику (ст.138 ТК РФ).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, начисление заработной платы работнику отражается по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (например со счетом 20 «Основное производство»), а удержание из заработной платы НДФЛ - по дебету счета 70 в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». На выплаченную работнику из кассы организации сумму заработной платы производится запись по кредиту счета 50 «Касса» и дебету счета 70.

Пунктом 11 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, определено, что в случаях выявления организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

Таким образом, в октябре при обнаружении ошибок в сумме начисленной заработной платы и, соответственно, в сумме удержанного НДФЛ произведенные в сентябре записи в бухгалтерском учете по кредиту счета 70 и дебету счета 20 на сумму 13 000 руб., а также по дебету счета 70 и кредиту счета 68 на сумму 1690 руб. (13 000 х 13%) подлежат сторнированию. Соответствующие исправления вносятся также в Налоговую карточку по учету доходов и налога на доходы физических лиц по форме N 1-НДФЛ, утвержденной Приказом МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379.

Одновременно отражается начисление заработной платы за сентябрь в сумме 3000 руб. по дебету счета 20 и кредиту счета 70 и удержание с указанной суммы НДФЛ в размере 390 руб. (3000 х 13%) по дебету счета 70 и кредиту счета 68.

Удержание из заработной платы работника излишне выплаченной ему в результате счетной ошибки суммы, на наш взгляд, записями по счетам бухгалтерского учета не отражается. При этом удержанные суммы указываются в графе 15 (или 16, или 17) расчетно - платежной ведомости по форме N Т-49, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 N 26. Следовательно, выплата работнику очередной заработной платы производится с учетом данных удержаний.

Таблица 4 – Составление бухгалтерских записей

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Начислена заработная плата работнику за сентябрь	20	70	13 000	Расчетно-платежная ведомость
Удержан НДФЛ (13 000 х 13%)	70	68	1 690	Налоговая карточка
Выплачена работнику заработная плата за сентябрь (13 000 - 1690)	70	50	11 310	Расчетно-платежная ведомость
Бухгалтерские записи в октябре при обнаружении ошибки
Начислена заработная плата работнику за сентябрь	20	70	СТОРНО 13 000	Бухгалтерская справка
Удержан НДФЛ	70	68	СТОРНО 1 690	Бухгалтерская справка
Начислена заработная плата работнику за сентябрь	20	70	3 000	Расчетно-платежная ведомость
Удержан НДФЛ (3000 х 13%)	70	68	390	Налоговая карточка
Бухгалтерские записи по начислению и выплате заработной платы за октябрь
Начислена заработная плата работнику за октябрь	20	70	3 000	Расчетно-платежная ведомость
Удержан НДФЛ (3000 х 13%)	70	68	390	Налоговая карточка
Выплачена работнику заработная плата за октябрь (3000 - 3000 х 20% - 390)	70	50	2 010	Расчетно-платежная ведомость

[36]