4.3.2 Рекомендации по решению задачи

4.3.2.1 Составление сводной отчетности головной организации и дочернего общества

Составление сводного баланса.

Сначала необходимо построчно просуммировать данные бухгалтерских балансов головной организации и ее дочернего общества, получив так называемый баланс 1 (представить его в таблице 7).

Поскольку головная организация не обладает 100% в капитале дочернего общества, необходимо исчислить долю меньшинства в уставном капитале дочернего общества (в тыс.руб.). В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину уставного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Доля меньшинства в сводном бухгалтерском балансе определяется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату (1000 тыс.руб.) и доли участия головной организации в его общей величине (60%). В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражается отдельной статьей «Доля меньшинства» за итогом раздела IV «Капитал и резервы».

Далее из соответствующих строк баланса 1 исключается сумма финансовых вложений головной организации в дочернее общество, отраженная у головной организации по счету 58 (ст. 141 бухгалтерского баланса), и сумма стоимости соответствующей доли в уставном капитале, отраженная у дочернего общества по счету 80 (ст. 410 баланса). Необходимо обратить внимание на то, что, если дочернее общество имеет в свою очередь финансовые вложения в капитал головной организации либо другого дочернего общества, принадлежащего той же головной организации, они обычно исключаются из сводной отчетности, хотя это в силу каких-то причин не отражено в методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности [29], далее методические рекомендации.

В рассматриваемом примере сумма финансовых вложений головной организации не совпадает со стоимостью акций, отраженной у дочернего общества. Таким образом, возникает положительная разница, которая отражается в сводном балансе по строке 113 «Деловая репутация». Если сумма финансовых вложений головной организации оказалась меньше стоимости акций, отраженной у дочернего общества, то отрицательная разница отражается в пассиве сводного баланса за разделом «Капитал и резервы». При исчислении деловой репутации необходимо иметь в виду следующие моменты. В соответствии с ПБУ 14/2007 [16] от 27.12.2007 №153Н, приобретенная деловая репутация организации должна быть самортизирована в течение 20 лет. Отрицательная деловая репутация организации учитывается как прочие доходы в полной сумме (Д76 К91-1). В случае, когда дочернее общество реализовала свои акции по цене, превышающей их номинал, и у него образовался эмиссионный доход, перед отражением деловой репутации необходимо уменьшить ее сумму на сумму эмиссионного дохода, относящегося к данным акциям, так как взаимные прибыли должны исключаться. Если в составе группы есть внучатые компании, то стоимость приобретения головной организацией акций внучатой компании равна не доле его контроля, а доле участия, в связи с чем исчисленная деловая репутация внучатой компании корректируется на долю участия в нем головной организации. Предположим, что головная организация А владеет 70% акций дочерней фирмы Б на сумму 500 тыс.руб.; дочерняя фирма Б владеет 60% акций предприятия В на сумму 450 тыс.руб. по стоимости приобретения и 400 тыс. руб. по номиналу. Деловая репутация, отражаемая в балансе фирмы Б, должна равняться 50 тыс.руб. (450-400), однако доля участия А в В равна 42 % (60% · 70%). Поэтому деловая репутация предприятия В в балансе организации А будет равна 35 тыс.руб. (42% : 60% · 50 тыс.руб.). В группах, образованных по горизонтальному признаку, деловая репутация отсутствует.

Следующим шагом является исключение из сводного баланса показателей, отражающих дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами. В нашем примере из строки 240 актива сводного баланса исключаются: дебиторская задолженность дочернего общества головному и дебиторская задолженность головного общества дочернему. Если в составе группы имеется несколько дочерних обществ, то из сводного баланса исключаются также показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между дочерними обществами.

Затем из сводного баланса исключаются показатели, отражающие выданный головной организацией дочернему обществу краткосрочный кредит. Сумма выданного кредита исключается из строки 250 актива и соответственно из строки 610 пассива сводного баланса.

Из строки 470 сводного баланса исключаются дивиденды, полученные головной организацией от дочернего общества, в ту же строку включаются дивиденды, выплаченные дочерним обществом головной организации.

Из строки 470 сводного баланса исключаются прибыль от реализации основных средств и материалов головной организацией дочернему обществу, приходящаяся на остаточную стоимость соответственно данных основных средств и материалов, отраженную в балансе дочернего общества. Прибыль от продажи основных средств, приходящаяся на остаточную стоимость данных основных средств, отраженную в балансе дочернего общества, составляет 44 тыс.руб. (50 : 800=0,063; 700 · 0,063 = 44 тыс. руб.). Прибыль от продажи материалов , отраженную в балансе дочернего общества, составляет 12 тыс. руб. (70 : 1200=0,058; 200 · 0,058 = 12 тыс. руб.). Итого исключается из строки 470 сводного баланса 56 тыс. руб. (44+12).

Из строки 120 сводного баланса исключается прибыль от продажи основных средств головной организацией дочернему обществу, приходящаяся на остаточную стоимость данных основных средств, отраженную в балансе дочернего общества.

Из строки 210 сводного баланса исключается прибыль от реализации материалов головной организацией дочернему обществу, приходящаяся на остаточную стоимость данных материалов, отраженную в балансе дочернего общества.

Необходимо представить полученный в результате описанных действий сводный баланс головной организации (Сводный баланс ОАО «Альфа» представить в таблице 8).

Составление сводного отчета о прибылях и убытках.

Сначала необходимо построчно просуммировать данные отчетов о прибылях и убытках головной организации и ее дочернего общества, получив так называемый отчет о прибылях и убытках 1 (представить в таблице 9).

Поскольку головная организация не владеет 100% в капитале дочернего общества, на следующем этапе необходимо исчислить долю меньшинства в прибыли дочернего общества. В сводном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства для составления сводного отчета о прибылях и убытках определяется исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка дочернего общества за отчетный период и не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве. В рассматриваемом примере показатель доли меньшинства в прибыли дочернего общества равен 80 тыс. руб. (200-(200 · 60%)). В сводном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства показывается по отдельной статье «Доля меньшинства», а показатель нераспределенной прибыли уменьшается на эту же сумму. Здесь необходимо заметить, что методические рекомендации содержат положение об отражении доходов и расходов, формирующих финансовый результат деятельности группы за минусом доли меньшинства. Однако если отражать в сводном отчете о прибылях и убытках доходы и расходы в соответствии с этим положением, данный отчет не будет отвечать методике составления сводного баланса, поэтому, по мнению аналитиков, отражать таким образом доходы и расходы группы необходимо лишь в случае пропорционального сведения отчетности.

Если дочернее общество получило за отчетный период убыток, то в сводном отчете о прибылях и убытках выделяется показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества. Если показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества, то на сумму исчисленной разницы между этими показателями подлежит уменьшению величина резервного капитала, а при его недостаточности – добавочного и затем уставного капитала дочернего общества, включаемых в сводную бухгалтерскую отчетность.

Далее необходимо произвести следующие действия. Из строки 080 сводного отчета о прибылях и убытках исключаются дивиденды, полученные головной организацией от дочернего общества, одновременно эта же сумма исключается из строки 140 отчета.

Из сводного отчета о прибылях и убытках исключается выручка от продажи продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерним обществом (строки 010).

Из сводного отчета о прибылях и убытках исключается стоимость продукции, реализованной головным обществом дочернему в текущем периоде. В рассматриваемом примере стоимость списанных в истекшем периоде дочерним обществом материалов, приобретенных у головной организации, равна 1000 тыс.руб.(1200 – 200), стоимость списанных в истекшем периоде дочерним обществом прочих товаров и услуг, приобретенных у головной организации, равна 3000 тыс.руб. Итого стоимость продукции, приобретенной дочерним обществом у головной организации и списанной в истекшем периоде составит 4000 тыс.руб., данная сумма подлежит исключению из строки 020 сводного отчета. Кроме того, в балансе дочернего общества отражены материалы на сумму 200 тыс.руб., приобретенные им у головной организации и не списанные на себестоимость реализованной продукции в текущем периоде. Сумма реализации, приходящаяся на данные материалы, была исключена из сводного отчета (в составе суммы 5000 тыс.руб.), поэтому из сводного отчета также должна быть исключена себестоимость этих материалов, отраженная в отчете о прибылях и убытках головной организации. Прибыль по реализации материалов на сумму 1200 тыс.руб. у головной организации составляет 70 тыс.руб., следовательно, прибыль по реализации материалов на сумму 200 тыс.руб. составила у головной организации 12 тыс.руб. (70 : 1200=0,059; 200·0,059=12). Следовательно, себестоимость этих материалов, отраженная в отчете о прибылях и убытках головной организации, составила 188 тыс.руб.(200 – 12). Эта сумма исключается из строки 020 сводного отчета.

Как видно из таблицы данных, представленных для составления сводного отчета, дочернее общество в текущем периоде приобрело у головной организации продукцию на сумму 800 тыс.руб., которую оприходовало у себя в качестве основных средств, в затраты дочернего общества не включаются, сумма же реализации, приходящейся у головной организации на данную продукцию, была исключена из сводного отчета. Поэтому из строки 020 сводного Отчета также должна быть исключена себестоимость этой продукции, отраженная в отчете о прибылях и убытках головной организации, в сумме 750 тыс.руб. (800-50). Вместе с дочерним обществом в отчетном периоде на указанные основные средства была начислена амортизация в размере 100 тыс.руб. (800-700). Из суммы начисленной амортизации необходимо исключить сумму амортизированной внутригрупповой прибыли в размере 6 тыс.руб. (50 : 800=0,063; 100 · 0,063=6),на которую также необходимо уменьшить сумму по строке 020 сводного отчета о прибылях и убытках.

После выполнения перечисленных операций следует пересчитать значения показателей, отраженных по строкам 029, 050, 140, 150, 190 сводного отчета о прибылях и убытках. Полученный сводный отчет о прибылях и убытках представить в таблице 10 (типовая форма).

4.3.2.2 Включение данных о зависимых обществах в сводную отчетность

В сводную бухгалтерскую отчетность группы взаимосвязанных организаций включаются также данные зависимых обществ. В соответствии с методическими рекомендациями включение данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность осуществляется посредством отражения в ней двух расчетных показателей:

– отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе;

– отражающего долю головной организации в прибылях и убытках зависимого общества за отчетный период.

Дополним наш пример показателями зависимого общества ОАО «Вита». Предположим, что величина вложений головной организации в ОАО «Вита» – 150 тыс.руб., что составляет 30 % уставного капитала зависимого общества.

Баланс и отчет о прибылях и убытках зависимого общества представлены в таблицах11 и 12.

Таблица 11 – Баланс ОАО «Вита» на 31 декабря 201… г.

Актив	Код строки	Значения на конец периода, тыс.руб.
I Внеоборотные активы
Нематериальные активы (04,05)	110	30
Основные средства (01,02,03)	120	270
Незавершенное строительство (07,08)	130
Долгосрочные финансовые вложения (58,59)	140	100
Отложенные налоговые активы (09)	145
Прочие внеоборотные активы	150
Итого по разделу I	190	400
II Оборотные активы
Запасы (10,11,16,20,21,41 и т.д.)	210	45
НДС по приобретенным ценностям	220	25
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев)	230
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев)	240	110
Краткосрочные финансовые вложения (58,59)	250	85
Денежные средства (50,51,52 и т.д.)	260	300
Прочие оборотные активы	270
Итого по разделу II	290	565
Баланс	300	965
Пассив
III Капитал и резервы
Уставный капитал (80)	410	500

Окончание таблицы 11

Актив	Код строки	Значения на конец периода, тыс.руб.
Добавочный капитал (83)	420
Резервный капитал 82)	430	50
Нераспределенная прибыль прошлых лет (84)	460
Непокрытый убыток отчетного года (84)	475
Итого по разделу III	490	630
Доля меньшинства в уставном капитале	491	400
в прибыли		80
IV Долгосрочные обязательства
Займы и кредиты (67)	510
Отложенные налоговые обязательства (77)	515
Прочие долгосрочные обязательства	520
Итого по разделу IV	590
V Краткосрочные обязательства
Займы и кредиты (66)	610
Кредиторская задолженность (60,68,69,70,76)	620	305
Задолженность учредителям по выплате доходов (75)	630
Доходы будущих периодов (98)	640
Резервы предстоящих расходов (96)	650
Прочие краткосрочные обязательства	660	30
Итого по разделу V	690	335
Баланс	700	965

Таблица 12 – Отчет о прибылях и убытках ОАО «Вита»

Показатели	Код строки	Значения за отчетный период, тыс.руб.
I Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	010	1204
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	020	640

Окончание таблицы 12

Показатели	Код строки	Значения за отчетный период, тыс.руб.
Валовая прибыль	029	564
Коммерческие расходы	030
Управленческие расходы	040	325
Прибыль (убыток) от продаж	050	239
II Прочие доходы и расходы
Проценты к получению	060
Проценты к уплате	070
Доходы от участия в других организациях	080	15
Прочие доходы	090	115
Прочие расходы	100	255
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	114
Отложенные налоговые активы	141
Отложенные налоговые обязательства	142
Текущий налог на прибыль	150	22,8
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	91,2

Показатель, отражающий долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период, вычисляется по формуле: величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) зависимого общества за отчетный период (80 тыс. руб.) умножается на процент, принадлежащий головной организации голосующих акций зависимого общества в их общем количестве (30%). Данный показатель отражается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей «Капитализированный доход (убыток)» после группы статей по прочим доходам и расходам и включается в финансовый результат деятельности группы.

Показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, вычисляется по формуле: фактические затраты, произведенные головной организацией при осуществлении инвестиций в зависимую организацию (150 тыс. руб.) +/- доля головной организации в прибылях/убытках зависимого общества с момента осуществления инвестиций (24 тыс. руб.). Данный показатель отражается в сводном Бухгалтерском балансе отдельной статьей в группе статей «Долгосрочные финансовые вложения», а также включается в ст. 470 сводного баланса.

Далее составляются:

– таблица 13 – Сводный баланс ОАО «Альфа» с учетом показателей ОАО «Вита»;

– таблица 14 – Сводный отчет о прибылях ОАО «Альфа» с учетом показателей ОАО «Вита».