2. Понятие затрат, эволюция методов их учета.

В современных условиях предприятиям дана самостоятельность в разработке своих производственных программ, планов производственного и социального развития, в определении стратегии в области ценовой полити­ки, но и существенно возрастает ответственность руководителей за принимаемые ими управленческие решения. Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информа­ции о производственных расходах. При этом под затратами понимают средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличии, и регистрируемые в балансе как активы предприятия, которые способны принести в будущем доход. Издержки, понесенные организацией в момент приобретения каких либо материальных ценностей или услуг, составляют затраты организации. Издержки – денежное измерение использованных с какой либо целью ресурсов.

Для обеспечения бесперебойной работы предприятия (или организации) на всех этапах его функционирования необходим постоянный анализ издержек. Это позволяет:

• оценить их эффективность;

• обеспечить отсутствие перерасхода, (т.е. З  З_зад);

• установить каче­ственные показатели работы;

• правильно установить цены;

• регулировать и контролировать расходы в ходе деятельности;

• планировать уровень прибыли и рентабельности производства.

В течение продолжительного времени затраты выявляли и учитывали так называемым котловым методом. В едином бухгалтерском регистре в течение всего отчетного периода учитывали все средства, израсходован­ные на производство, независимо от места их потребления и их целевой направленности. В результате выходили на общую сумму затрат за период без учета ассортимента и структуры выпущенной или реализованной продукции. Недостатки котлового метода:

• не выявлял возможностей снижения затрат;

• обезличенность информации;

• не позволял получить данные для контроля за издержками производства:

• по направлениям затрат (основное производство, вспомо­гательные производства, общепроизводственные, общехозяйственные рас­ходы и т.п.);

• местам их возникновения (цехам, отделам, службам);

• видам выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг).

В 1887 г. было опубликовано первое издание теоретического труда анг­лийских экономистов Дж. М. Фелса и Э. Гарке «Производственные счета: принципы и практика их ведения». Авторы предприняли попытку создать более мобильную систему учета затрат, повышающую информативность данных о затратах и способствующую усилению контроля за их использо­ванием. В основе этой системы лежало деление затрат на фиксированные и переменные. Ученые установили, что изменение фиксированных затрат напрямую не за­висит от объема произведенной продукции, а переменные затраты увеличи­ваются или уменьшаются прямо пропорционально росту или снижению объема производства. Это привело к мысли, что увеличить объем производства можно при расходе меньших ресурсов, чем считалось ранее, так как условно-постоянные затраты увеличиваются неравномерно.

Американский экономист А.Г. Черч в 1901 г. в своей работе «Адекват­ное распределение производственных расходов» разделил условно-посто­янные (или накладные) расходы, связанные с производством, на накладные расходы на рабочую силу и на общеорганизационные расходы. С этого вре­мени в научных кругах велась дискуссия о том, в какой пропорции следует включать в себестоимость условно-постоянные расходы. И лишь в 1936 г., когда Дж. Харрисом была выдвинута концепция «директ-костинг», необхо­димость в распределении накладных расходов исчезла. К середине 60-х го­дов этот метод завоевывает прочные позиции в учете [2.1].

Однако для предприятия все более актуальной становится не столько задача точного и полного определения себестоимости, сколько предотвра­щение неоправданных затрат, которых можно было бы избежать. Решением этой задачи стало появление в начале XX в. в США, а затем и в Европе системы «стандарт-кост», сравнивающей фактические затраты с норми­рованными. Учет затрат стал развиваться таким образом, чтобы админист­рация не только определяла затраты, но и более полно контролировала ис­пользование ресурсов, предупреждая возникновение неоправданных затрат. Это привело к формированию Дж. А. Хиггисом концепции центров ответ­ственности, в соответствии с которой затраты не только рассматривались в рамках всего предприятия, но и дифференцировались по центрам ответствен­ности с назначением ответственных лиц.

В дальнейшем система «стандарт-кост» и учет по центрам ответственно­сти переродились в метод «Sistem in time» (точно во времени), автора­ми которого были Р.Д. Мак-Илхаттан, Р.А. Хауэлл и С.Р. Соуси. [2.10 ]. В основе ана­лиза здесь лежат проценты отклонений от графика работ и стандартов (норм). Таким образом, учет затрат сосредоточился не на конечном продукте производства, а непосредственно на производственном процессе.

В последние десятилетия XX в. на Западе активно развивался новый подход в менеджменте и учете, основанный на управлении опе­рациями - составными частями процессов, протекающих на пред­приятии. Он включает управление – калькулирование - бюджетирование: АВМ (activity-based manegment менеджмент операций, или управление на основе операций); АВС (activity-based costing - пооперационное калькулирование и АВВ (activity-based budgeting- пооперационное бюджетирование). Или общее название «АВ-костинг».

«АВ-костинг», или пооперационное калькулирование, является новым направлением как для отечественного, так и для западного уче­та. Название метода activity-based manegment переводится российскими исследователями по-разному, например, калькулирование по опера­циям, калькулирование по действиям, калькулирование по функциям, ФСА, функциональный учет затрат и др. Начало активного обсуждения «АВ-костинга» относится к сере­дине 80-х гг. XX в. Его быстрое появление произошло главным обра­зом благодаря работам профессоров Робина Купера и Ро­берта Каллана. Их критика была направлена, в первую очередь, на методы распределения накладных расходов, существенно искажающих себестоимость продукции.

Появление пооперационного калькулированиясвязано с рядом факторов. Во-первых, на многих предприятиях произошли изменения в области производства, повысился уровень его автоматизации, появились гиб­кие производственные системы и т.д. Во-вторых, усилия производи­телей, направленные на достижение конкурентоспособности своих предприятий, привели к росту косвенных расходов. Из-за увеличения их удельного веса в совокупных затратах возникает необходимость использования новых баз их распределения и новых методов распре­деления, отличных от традиционных,

Раньше в структуре затрат основную долю составляли прямые затраты на материалы и рабочую силу, и лишь небольшая часть расходов приходилась на долю косвенных расходов.

Традиционные системы калькулирования производственных за­трат были созданы в период, когда большинство компаний произво­дили ограниченный ассортимент продукции и доминирующими про­изводственными затратами были затраты на основные материалы и заработную плату основных производственных рабочих. Расходы на обслуживание производства и управление, являющиеся в большинст­ве своём косвенными, были относительно невелики, поэтому искаже­ния производственных затрат вследствие их распределения пропорционально заработной плате производственных рабочих (наиболее популярной в силу своей простоты базы распределения) на продук­цию были незначительны. Стоимость обработки информации, напро­тив, не была достаточно высокой, поэтому применение более сложных методов распределения расходов по обслуживанию производства и управления было неоправданно.

В настоящее время доля косвенных расходов зачастую значительно превышает долю прямых расходов, следовательно, и использование традиционных баз распределения косвенных расходов заметно искажает истинную величину себестоимости выпускаемой продукции (услуг). Поэтому возникла необходимость поиска новых подходов к адекватному перенесению косвенных расходов на продукцию. Частично проблема решается при использовании калькуляцион­ной системы «АВ-костинг».

Областью применения «АВ-костинга» являются в первую очередь отрасли и производства с высоким удельным весом косвенных накладных расходов и предприятия с гибкой (адаптивной) формой организации управления.

«АВ-костинг» - калькуляционная система, рассматривающая операции в качестве основных объектов учета затрат и калькулирова­ния в целях исчисления себестоимости продукции и определения эф­фективности бизнес процессов. «АВ-костинг» использует метод поэтапного распре­деления на себестоимость продукции косвенных расходов.

Отечественные ме­тодыраспределения расходов на содержание и эксплуатацию оборудованияпро­порционально сметным ставкамявляются близкими к описываемому методу учетной моделью.

Развитие методики «АВ-костинга» как метода распределения косвенных затрат вызвало интерес к промежуточному объекту каль­кулирования - операции. Стал развиваться менеджмент операций (АВМ) и его информационное обеспечение АВС (пооперационное калькулирование) получило новый ракурс. «АВ-костинг» стал рас­сматриваться не только как метод, уточняющий себестоимость продукции, но и как метод, позволяющий исчислять себестоимость операции.

JIT калькулирование. Менеджмент и калькулирование в системе «точно в срок» (Just in time – JIT) зародился в Японии в 1940-х гг. Его появление связывают с концерном Тоуоta и именем его вице-президента Тайити Оно. По мнению ряда авторов, исследовавших этот вопрос одним из основных фактором успеха япон­ских компаний на мировом рынке после Второй мировой войны ста­ло применение системы организации производства и управления «JIT» [2.1]. В условиях природных и экономических ограничений по­сле Второй мировой войны, японские производители искали путь наи­более эффективного использования ограниченных ресурсов, работая над соотношением «затраты-качество».

Менеджмент и калькулирование JIT включает три ос­новных компонента: управление «точно в срок», организация бизнес процесса «точно в срок», калькулирование «точно в срок». При этом все протекающие на предприятии процессы снабжения, производства, продаж организованы таким образом, чтобы максимально снизить не­производительные затраты, ликвидировать операции и процессы, не дающие дополнительных улучшений продукции или услуг.

При этом система управления «точно в срок» характеризуется тремя клю­чевыми аспектами:

1) организацией бизнес процессов, способствую­щей приближению совокупных затрат к величине затрат на обработ­ку;

2) сплошным контролем качества;

3) организацией материального, потока, исходя из ориентации на спрос покупателя (принцип «втягива­ния»).

В идеале при JIT – производстве расходы на хранение и внутризаводское перемещение стремятся к нулю, а параметры для такой системы органи­зации и управления производством:

устранение видов деятельности, не создающих добавленную стоимость;

нулевые запа­сы;

отсутствие брака;

размер серии - одна единица продукции;

никаких простоев и поломок;

стопроцентная своевременность доставки.

Они являются ориентиром, создают в организации атмосферу стрем­ления к совершенствованию.