7.1.26.05. «Источник теоретического материала» Тема 6. Стоимостное измерение и текущий бухгалтерский учет
1. Оценка имущества организаций представляет собой способ выражения ее в денежном измерении. Оценка является одним из элементов метода бухгалтерского учета. Достоверность оценки характеризуется соблюдением следующих принципов:
реальность оценки и единство оценки.
Реальность оценки заключается в том, что в денежном показателе отражается действительная величина затрат труда. Соблюдение данного принципа обеспечивается тем, что все натуральные и трудовые показатели переводятся в денежные при помощи цены.
Принцип единства оценки заключается в том, что в балансах различных предприятий одно и тоже имущество должно быть выражено в одной и той же оценки (например, основные средства по остаточной стоимости).
Однако, оценка имущества в балансе может отличаться от его оценки в текущем бухгалтерском учете, например при принятии имущества к бухгалтерскому учету. Правила оценки объектов бухгалтерского учета регламентированы «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ». В соответствии с данным положением:
незавершенные капитальные вложения оцениваются в сумме фактических затрат для инвестора;
основные средства оцениваются по первоначальной стоимости, в бухгалтерском балансе - по остаточной стоимости;
нематериальные активы оцениваются тоже по первоначальной стоимости, в бухгалтерском балансе – по остаточной стоимости;
финансовые вложения оцениваются по первоначальной стоимости;
сырьё и материалы оцениваются по фактической себестоимости приобретения или заготовления. Она будет представлять сумму фактических затрат на их приобретение, включая затраты на доставку, хранение и другие расходы;
готовая продукция оценивается по фактической себестоимости изготовления, сумма всех затрат на её производство;
незавершенное производство оценивается, как правило, по фактической производственной себестоимости;
дебиторская и кредитовая задолженность оценивается в суммах, которые вытекают из бухгалтерских записей организаций и которые организация признает правильными.
Одним из основных видов оценки имущества организации в учете является фактическая себестоимость.
Различают фактическую себестоимость заготовления (материалы) и фактическая себестоимость изготовления или производства товаров, продукции, работ, услуг. Для определения фактической себестоимости производства готовой продукции, работ, услуг пользуются калькуляцией.
Калькуляция – это с одной стороны элемент метода бухгалтерского учета, а с другой стороны -способ исчисления себестоимости.
Для определения величины себестоимости продукции товаров, работ, услуг необходимо иметь информацию о различных затратах, которые учитываются на конкретных счетах бухгалтерского учета.
Калькуляция представляет собой документ, содержащий перечень статей, из которых складывается себестоимость. На основании калькуляции определяется денежная оценка готовой продукции товаров, работ, услуг.
Учет затрат в процессе производства продукции (работ, услуг) занимает главное место в системе бухгалтерского учета. Основными учетными операциями в данном процессе являются учет отпуска в производство и использования в нем материальных ценностей, начисленной амортизации основных средств и нематериальных активов, применяемых в процессе производства, начисленной заработной платы работникам за изготовление продукции и других расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг, включаемых в их себестоимость, в соответствии с ПБУ 10/99). Учет затрат на производство, организованный в соответствии с требованиями нормативных документов, позволяет определить фактическую себестоимость произведенной продукции (работ, услуг).
Система учета затрат на производство продукции зависит от типа производства, номенклатуры выпускаемой продукции, организации и технологии производства, применяемого на предприятии метода учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Затраты на производство необходимо группировать по видам производств, местам возникновения затрат, центрам ответственности, по объектам учета производственных затрат и по объектам калькулирования в каждой организации.
При этом в каждой организации необходимо выбрать объект учета производственных затрат, которым может быть предприятие в целом и любое его структурное подразделение, а также в отдельных случаях – вид продукции.
Объектом калькулирования является вид продукции (изделие, заказ, договор) определенной потребительной стоимости, разной степени готовности (готовое изделие, полуфабрикат). Кроме этого, необходимо выбрать удобные для калькулирования калькуляционные единицы, в том числе:
натуральные;
укрупненные;
условные;
затраты на 1 рубль товарной продукции.
Калькулирование себестоимости осуществляется по определенным в организации объектам калькулирования с применением удобных для этих целей калькуляционных единиц.
Себестоимость продукции – это выраженные в денежной форме затраты предприятия на изготовление и сбыт продукции (работ, услуг).
Затраты, включаемые в себестоимость для целей финансового учета, регламентируются ПБУ 10/99, в котором они трактуются как расходы по обычным видам деятельности. В составе этих расходов учитываются:
расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции;
расходы по содержанию и эксплуатации основных средств иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии;
коммерческие расходы (расходы на продажу);
управленческие расходы.
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим экономическим элементам:
материальные затраты (за минусом возвратных отходов);
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация основных средств;
прочие расходы.
Группировка затрат по элементам необходима для планирования себестоимости всей товарной продукции на планируемый год без указания направлений затрат. Она позволяет определить структуру затрат на производство и потребность в оборотных средствах данной организации на планируемый год. Классификация затрат по элементам дает возможность определить потребность организации в затратах по каждому из них на производственные цели. Для того чтобы проследить за выполнением годового бюджета расходов по предприятию, необходимы сведения бухгалтерского учета затрат по элементам.
При этом определить себестоимость конкретного вида продукции по элементам затрат невозможно, т. к. классификация затрат по элементам показывает общую сумму расходов по предприятию, а не по всем видам продукции. Для исчисления себестоимости по видам продукции применяют классификацию затрат по статьям калькуляции. Объектами калькулирования являются виды продукции (работ, услуг). Типовая группировка затрат по статьям калькуляции включает в себя следующие статьи:
сырье и основные материалы;
возвратные отходы (вычитаются);
покупные изделия и полуфабрикаты;
топливо для технологических целей;
энергия для технологических целей;
заработная плата производственных рабочих;
отчисления на социальные нужды от заработной платы производственных рабочих;
расходы на подготовку и освоение производства;
общепроизводственные расходы;
общехозяйственные расходы;
потери от брака;
прочие производственные расходы.
Итого, производственная себестоимость.
Расходы на продажу.
Всего, полная себестоимость.
Для различных отраслей народного хозяйства применяются разные сочетания статей калькуляции с учетом особенностей отрасли, установленных отдельными нормативными актами и отраслевыми инструкциями по калькулированию себестоимости продукции.
Для наиболее обоснованного формирования себестоимости производственные затраты классифицируются по различным признакам, в том числе для целей текущего учета и калькулирования:
По технико-экономическому назначению затраты делят на основные и накладные. Затраты, непосредственно вызываемые технологией производства, т. е. затраты на то, без чего нельзя изготовить продукцию, – основные. Расходы, связанные с обслуживанием и управлением производства, – накладные.
По способу включения в себестоимость конкретных видов продукции затраты делятся на прямые и косвенные. Затраты, связанные с производством конкретного вида продукции, которые можно включать в себестоимость в момент возникновения на основании первичных документов, – прямые. Расходы, связанные с производством продукции, относящиеся к нескольким видам продукции, подлежащие распределению между видами продукции, т. е. включаемые в себестоимость косвенным путем, называются косвенными. К таким расходам относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
По отношению к отчетному периоду затраты подразделяются на текущие и будущие.
По степени однородности состава затраты подразделяются на:
одноэлементные, которые однородны по своему экономическому содержанию;
комплексные, которые состоят из разнородных экономических элементов (общепроизводственные, общехозяйственные, потери от брака).
Для принятия управленческих решений важным является классификация затрат по отношению к объему производства, когда затраты подразделяются на условно-постоянные и условно-переменные. Расходы, размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства продукции – сырье, материалы, заработная плата производственных рабочих и др., – условно-переменные расходы. Затраты, размер которых почти не зависит от изменения объема производства продукции, часть общепроизводственных и общехозяйственные, – условно-постоянные. Такое деление затрат имеет очень важное значение для контроля за издержками производства.
В зависимости от времени расчета себестоимость бывает плановая и фактическая и затраты, учитываемые при их исчислении, подразделяются на плановые и фактические.
По участию в процессе производства затраты делятся на производственные расходы и расходы на продажу. Производственные затраты связаны с производством продукции и образуют его производственную себестоимость. Расходы на продажу (внепроизводственные затраты) связаны с реализацией продукции. Производственные и внепроизводственные расходы на продажу (затраты) образуют полную себестоимость товарной продукции.
Для учета затрат на производство продукции используется счет 20 «Основное производство» – активный калькуляционный счет, предназначенный для сбора информации обо всех затратах на производство данного вида продукции (работ, услуг). Учет на этом счете ведется по наименованию продукции, заказов, услуг в разрезе экономических элементов и калькуляционных статей затрат.
Одноэлементные затраты, как правило, являются прямыми, то есть могут быть отнесены непосредственно на Д сч. 20 «Основное производство», аналитический счет «Конкретный заказ» в течение отчетного периода непосредственно на основании первичных документов.
Комплексные расходы, также связанные с производственной деятельностью, состоящие из затрат различных элементов учитываются по объекту учета производственных затрат, а затем распределяются между конкретными заказами.
К комплексным расходам относятся расходы на обслуживание и управление производством. По технико-экономическому назначению они являются накладными, а по способу включения в себестоимость – косвенными. К ним относятся общепроизводственные расходы, которые учитываются на одноименном счете 25 «Общепроизводственные расходы» (ОПР) – и общехозяйственные расходы – учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (ОХР). Рассмотрим подробнее структуру косвенных расходов.
Счет 25 «Общепроизводственные расходы» – активный, собирательно- распределительный, предназначен для учета расходов по обслуживанию и управлению производством. В составе общепроизводственных расходов учитываются расходы, которые по своей экономической роли являются основными, т. е. технологическими, но косвенно распределяемыми. К ним относятся:
расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО), включающие в себя амортизацию производственного оборудования и транспортных средств, заработную плату рабочих-наладчиков, текущий ремонт оборудования и транспортных средств, инструмента, приспособлений и прочие расходы;
расходы на обслуживание структурных подразделений включают заработную плату аппарата управления структурными подразделениями и отчисления на социальные нужды от заработной платы, заработную плату прочего персонала с отчислениями на социальные нужды, амортизацию зданий, сооружений, инвентаря цехового назначения, затраты на текущий ремонт, на испытания, опыты и исследования, расходы на рационализацию и изобретательство, охрану труда, потери от простоев, прочие расходы. В течение отчетного периода общепроизводственные расходы учитываются по дебету активного счета 25 «Общепроизводственные расходы» и кредиту счетов «Материалы», «Амортизация основных средств», «Амортизация нематериальных активов», «Расчеты с персоналом по оплате труда», «Расчеты с подотчетными лицами» и др. В конце месяца общепроизводственные расходы списываются в себестоимость продукции, производимой в данном производственном подразделении (цехе) в течение отчетного периода. Списание расходов, учтенных в течение месяца по Д сч. 25, предполагает их распределение между видами продукции пропорционально базе распределения. В качестве базы распределения может быть использовано количество машиночасов работы оборудования, объем выработанной продукции, заработная плата производственных рабочих и др. (Распространенной базой распределения на практике является заработная плата производственных рабочих). Выбранную базу распределения общепроизводственных расходов необходимо заявить в учетной политике предприятия. Для распределения общепроизводственных расходов бухгалтерией составляется справка, в которой производится расчет. Определяется процент или коэффициент общепроизводственных (общехозяйственных) расходов по формуле:
Общепроизводственные расходы
К
оэффициент
распределения =
.
(ОПРиОХР) база распределения
Например: если базой распределения ОПРиОХР выбрана заработная плата производственных рабочих, то коэффициент определяется так:
Сумма материальных, трудовых затрат, амортизации оборудования и денежных затрат за отчетный период по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» – 100000.
Заработная плата производственных рабочих, занятых изготовлением:
изделия А – 400000;
изделия Б – 600000;
Итого, заработная плата – 1000000.
Коэффициент – 100000/1000000=0,1.
Общепроизводственные расходы распределяются между изделиями А и Б путем умножения заработной платы, назначенной за изготовление каждого вида изделия, на рассчитанный коэффициент:
к изделию А – 400000*0,1=40000;
к изделию Б – 600000*0,1=60000;
Итого: 100000.
На рассчитанные таким способом суммы ОПР, относящиеся к изделиям А и Б, в бухгалтерском учете делается запись: Д 20 А К 25 – на долю ОПР, относящуюся на изделие А; Д 20 Б, К 25 – на долю ОПР, относящуюся на изделие Б.
В результате сумма ОПР, учтенных за месяц, должна быть распределена полностью и без остатка. Счет 25 «ОПР» ежемесячно закрывается и остатка на конец месяца на нем быть не может, счет 25 «ОПР» – бессальдовый.
Аналогично общепроизводственным расходам осуществляется учет общехозяйственных расходов, при этом используется счет 26 «Общехозяйственные расходы» – активный, собирательно-распределительный. Общехозяйственные расходы – это расходы, связанные с организацией и управлением предприятием в целом (расходы офиса). К общепроизводственным расходам относятся следующие виды затрат:
заработная плата административно-управленческого персонала;
служебные командировки аппарата управления;
почтово-канцелярские расходы;
охрана труда и техника безопасности;
содержание пожарной и сторожевой охраны;
представительские расходы;
амортизация основных средств общехозяйственного назначения;
расходы на подготовку кадров;
налоги, сборы и прочие платежи, включаемые в себестоимость продукции;
потери от порчи материальных ценностей;
аудиторские, консультационно-информационные услуги;
использование личного транспорта в служебных целях;
прочие расходы.
В течение отчетного периода общехозяйственные расходы учитываются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции с кредитом счетов материальных, трудовых и денежных затрат (10, 02, 05, 70, 71, 69, 76 и др.). В конце отчетного периода (месяца) счет 26 «Общехозяйственные расходы» закрывается. Существуют два способа списания общехозяйственных расходов.
Расходы распределяются между видами продукции, при этом доля общехозяйственных расходов списывается и на незавершенное производство (распределение производится аналогично общепроизводственным расходам, пропорционально выбранной базе распределения). В бухгалтерском учете данная операция оформляется записью по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 26 «Общехозяйственные расходы».
Поскольку общехозяйственные расходы являются условно-постоянными, то нормативными документами по бухгалтерскому учету разрешается списывать их в конце отчетного периода в полном объеме за счет удорожания себестоимости реализованной продукции. Данный способ распределения расходов предполагает расчет неполной производственной себестоимости продукции (работ, услуг), т. е. без общехозяйственных расходов. В бухгалтерском учете списание общехозяйственных расходов в этом случае оформляется записью по дебету счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость» и кредиту счета 26 «Общехозяйственные расходы».
В результате система учета производственных расходов представлена в следующем виде: в течение отчетного периода у предприятия на счете 20 «Основное производство», (23 «Вспомогательное производство») собираются прямые затраты, произведенные предприятием в процессе производства (работ, услуг). Необходимо отметить, что организация должна обеспечить раздельный учет затрат по видам выпускаемой продукции (аналитический учет в специальных ведомостях или ведение к счету 20 соответствующих субсчетов по видам деятельности, а при необходимости по видам продукции внутри вида деятельности, с тем расчетом, чтобы по данным бухгалтерского учета можно было впоследствии определить себестоимость каждой конкретной партии произведенной и проданной продукции.
На счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» у организации собираются затраты отчетного периода (месяца), которые нельзя отнести непосредственно к конкретному виду продукции, такие затраты имеют производственный и управленческий характер, связанный с деятельностью подразделений или организаций в целом. Они включаются в себестоимость изделий косвенным путем. Счета 25 и 26 ежемесячно закрываются и не имеют сальдо.
Способы формирования себестоимости продукции (работ, услуг) -в соответствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость, либо усеченная фактическая себестоимость. Выбор того или иного метода является элементом учетной политики организации.
При применении любого метода в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в бухгалтерском учете в конце отчетного периода затраты, собранные на счете 25, закрываются на счет 20 (23). Метод распределения общепроизводственных расходов определяется учетной политикой предприятия. Учтенные по Д сч. 26 «ОХР» общехозяйственные расходы могут распределяться между видами продукции, что соответствует традиционному для России способу формирования себестоимости, т. е. Д 20 К 26 – на всю сумму общехозяйственных расходов. В соответствии с международной практикой общехозяйственные расходы могут быть отнесены на себестоимость проданной в отчетном месяце продукции, т. е. Д 90-2 К 26.
Если в организации имеются вспомогательные производства, которые выпускают товарную продукцию или выполняют работы (оказывает услуги) сторонним организациям, то себестоимость работ, выполненных на сторону, исчисляется аналогично себестоимости продукции основного производства.
Система учета затрат на производство предусматривает выбор бухгалтерских счетов для учета затрат на производство. Согласно плану счетов используются следующие производственные счета:
Счет 20 «Основное производство».
Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» – активный, калькуляционный, предназначен для исчисления себестоимости полуфабрикатов собственной выработки на предприятиях, которые применяют полуфабрикатные варианты учета.
Счет 23 «Вспомогательное производство» – активный, калькуляционный. Ведется по видам вспомогательных производств и предназначен для исчисления фактической цеховой себестоимости продукции вспомогательного производства.
Косвенные расходы, связанные с управлением основного производства, накладные расходы, косвенно распределяемые, учитываются на активном, собирательно-распределительном счете 25 «Общепроизводственные расходы». По окончании отчетного периода они распределяются пропорционально выбранной базе распределения и списания на себестоимость продукции основного производства.
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для учета затрат, связанных с организацией и управлением организацией в целом.
Счет 28 «Брак в производстве». Данный счет активный, калькуляционный. Служит для учета и выявления потерь от брака. Потери от брака списываются на себестоимость готовой продукции. По дебету счета 28 «Брак в производстве» собираются затраты по выявленному неисправимому браку и затраты на гарантийный ремонт, в объеме, превышающем норму. По кредиту счета 28 «Брак в производстве» учитываются компенсации за допущенный брак. Разница между данными, учтенными по дебету и кредиту счета 28, представляет собой окончательные потери от брака, которые и списываются на себестоимость готовой продукции, при этом оформляется корреспонденция по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 28 «Брак в производстве». После списания потерь счет 28 «Брак в производстве» закрывается и в балансе не отражается.
Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – активный калькуляционный, предназначен для учета затрат, связанных с содержанием обслуживающих, непромышленных производств и хозяйств, находящихся на балансе организации. Убытки от их содержания списываются за счет расходов организации, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в учете делают запись Д 91 К 29. Если есть решение собственника об использовании нераспределенной прибыли на покрытие убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, возможна запись на счетах бухгалтерского учета Д 84 К 29.
Счет 97 «Расходы будущих периодов» – активный, бюджетно-распределительный, предназначен для распределения расходов по срокам включения их в себестоимость, например, расходов по освоению новых видов продукции, которые в период их совершения учитываются по Д 97 в корреспонденции с К разных счетов: 02, 10, 69, 70, а при списании на себестоимость отчетных периодов: Д 20, 23, 25, 26 К 97. После освоения новых видов продукции расходы, произведенные на эти цели, распределяются и списываются в течение определенного периода: Д 20, 25, 26 К 97.
Счет 96 «Резерв предстоящих расходов» – пассивный, бюджетно-распределительный. Учитывается образование и использование средств для строго определенных целей. Например, образование резерва на оплату отпусков, на ремонт основных средств. При этом в бухгалтерском учете производится запись Д 20 (25, 26) К 96.
Совокупность рассмотренных счетов позволяет достоверно сформировать себестоимость продукции (работ, услуг, заказав) с учетом любых особенностей структуры организации, технологических особенностей производства и при любом разнообразии выпускаемой продукции.
Учет незавершенного производства - если процесс производства в организации не заканчивается по окончании отчетного периода, то в этом случае в производстве остаются частично незаконченные обработкой продукты труда, представляющие собой незавершенное производство.
Незавершенным производством называется продукция, обработка которой на данном предприятии не закончена или закончена, но продукция еще не сдана на склад или не передана заказчику. Стоимостная оценка материальных, трудовых и финансовых ресурсов, связанных с изготовлением продукции, не ставшей готовой, называется стоимостью незавершенного производства. Незавершенное производство оценивается в текущем учете и в балансе по фактической себестоимости.
В себестоимость незавершенного производства списываются доли потерь от брака, расходы вспомогательных производств, доля общехозяйственных и общепроизводственных расходов. Но так как во многих случаях сложно проинвентаризировать и оценить незавершенное производство, разрешается условная оценка согласно Положению по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ. В массовом производстве разрешается оценивать незавершенное производство по нормативной или плановой себестоимости, или по прямым затратам, или по стоимости материальных ресурсов. В единичных производствах незавершенное производство оценивается по фактическим затратам по каждому заказу.
Учет незавершенного производства ведется на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство» и отражается на этих счетах как сальдо начальное и сальдо конечное по Дебету этих счетов. От методов оценки незавершенного производства зависит исчисление фактической производственной себестоимости готовой продукции. Используя различные методы, фактическая себестоимость готовой продукции исчисляется по окончании каждого отчетного периода:
Фактическая производственная себестоимость отражается как оборот по кредиту сч. 20; остатки незавершенного производства – сальдо по Д сч. 20; расходы отчетного периода – оборот по дебиту сч. 20.
Методы оценки незавершенного производства (НЗП) выбираются в организации в зависимости от видов выпускаемой продукции и длительности производственного цикла. Самым точным является инвентарный метод. Инвентаризация остатков незавершенного производства в случаях непрерывного производственного цикла (сборочное производство) осуществляется ежемесячно по состоянию на каждое 1-е число. По результатам инвентаризации составляется акт, остатки НЗП оцениваются в денежном выражении и записываются как сальдо по Д сч. 20. В отдельных случаях может быть установлен норматив остатков НЗП.
Сводный учет затрат на производство - комплекс учетных работ, связанных с группировкой затрат в разрезе статей расходов в целом по предприятию, по распределению затрат между товарным выпуском и незавершенным производством, а также по цехам, переделам и др. местам возникновения этих затрат, называется сводным учетом затрат на производство.
Сводный учет затрат должен обеспечить информацию о произведенных затратах в течение отчетного периода. Для этого в разрезе объектов бухгалтерского учета собирается информация по учету произведенных затрат.
Учет в разрезе объектов аналитического учета ведется на счете 20, а внутри счета по статьям затрат. При этом основные прямые затраты списываются на основании первичных документов сразу в дебет счета 20, а основные косвенно-распределяемые – исходя из базы распределения также относятся в дебет счета 20 «Основное производство» по окончании отчетного периода.
Расходы, связанные с освоением новых видов продукции, на научно-исследовательские разработки учитываются на основании документов по Д сч. 97, расходы вспомогательных производств – по Д сч. 23, расходы по обслуживанию и управлению производственными подразделениями – по Д сч. 25, расходы по управлению организацией – по Д сч. 26, по Д сч. 28 учитывается фактическая себестоимость окончательного брака на основании акта о браке.
По окончании месяца затраты, учтенные на дебете счетов 23, 25, 26, 28, 97, распределяются между изделиями, производимыми в отчетном месяце. При этом сначала распределяются расходы будущих периодов, так как они могут иметь прямое отношение к какому-либо изделию основного производства, тогда делается запись на счетах Д 20, К 97, а также эти расходы могут иметь общепроизводственный и общехозяйственный характер: Д сч. 25, Д сч. 26 К 97. После списания доли расходов будущих периодов на затраты отчетного по дебету сч. 97 останется сальдо, которое означает суммы затрат производственного характера, относящиеся к следующим отчетным периодам. По сч. 97 необходим аналитический учет по видам расходов и срокам их распределения. После расходов будущих периодов распределяются услуги вспомогательных производств, при этом делаются записи на счетах Д 20, 25, 26 К 23, возможна также запись Д сч. 23 субсчет 1 К 23 субсчет 2, так как вспомогательные производства могут оказывать услуги друг к другу.
Распределение стоимости услуг вспомогательных производств при оказании их друг другу является одним из наиболее сложных видов расчетов.
Например, если парокотельная подает пар и тепло на водонасосную станцию, а она, в свою очередь, подает воду в парокотельную, то в данной ситуации услуги одного из вспомогательных производств оцениваются по нормативной себестоимости, по которой и передаются другим вспомогательным производствам, основным цехам, заводоуправлению. Это позволяет рассчитать фактическую себестоимость услуг других вспомогательных производств и распределить эти услуги между основными цехами.
При оказании простых услуг, таких как подача сжатого воздуха, теплоэнергии, затраты, учтенные по Д сч. 23, распределяются полностью и сч. 23 сальдо не имеет. Если вспомогательными производствами оказываются сложные услуги, например, ремонт, то по Д сч. 23 может остаться сальдо.
Далее распределяются общепроизводственные расходы между изделиями основного производства и окончательным браком. Это отражается в бухгалтерском учете записью Д 20-1, 2, 3 и т. д., Д 28 К 25 «ОПР». Счет 25 бессальдовый, затраты, учтенные по Д сч. 25, списываются полностью.
После этого на Д сч. 20 списывают окончательные потери от брака, исчисленные по цеховой себестоимости: Д 20 К 28, затем счет 28 закрывается.
На последнем этапе распределяются общехозяйственные расходы, учтенные за месяц по Д сч. 26. Это отражается Д 20 заказ 1, 2, 3 и т. д. К 26.
После распределения общехозяйственных расходов на аналитических счетах к счету 20 «Основное производство» учтены общие суммы производственных издержек отчетного периода. Определение фактической себестоимости продукции (работ, услуг) отчетного периода (товарной продукции) производится с учетом остатков незавершенного производства (НЗП) на начало и конец отчетного периода. Эти остатки определяются либо методом проведения инвентаризации НЗП в производственных цехах с последующей оценкой их в денежном измерении по стадиям незавершенного производства, либо устанавливается нормативный остаток НЗП по отношению к товарному выпуску продукции. Любой вариант оценки НЗП должен быть утвержден в учетной политике организации.
Остатки НЗП, рассчитанные утвержденным в учетной политике способом, отражаются по Д сч. 20 как сальдо на начало и конец периода.
После расчета фактической себестоимости готовой продукции с учетом остатков незавершенного производства производится запись по К сч. 20 (на сумму фактической себестоимости товарной продукции, выпущенной из производства за отчетный период в корреспонденции с дебетом сч. 43 или сч. 90). Если эта продукция сдается на склад, то Д 43 «Готовая продукция» К 20; если это выполненные услуги, заказы, то Д 90 «Продажи» К 20, то есть оказанная услуга, выполненный заказ сразу отражаются в процессе продаж.
При организации сводного учета затрат на производство используется один из вариантов учета: полуфабрикатный или бесполуфабрикатный.
При полуфабрикатном методе исчисление цеховой себестоимости полуфабрикатов организуется на каждой стадии (переделе), и при этом используется счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Исчисленная себестоимость полуфабрикатов переходит в себестоимость готовой продукции. При этом варианте необходимым условием является оперативный учет движения полуфабрикатов и составление баланса движения полуфабрикатов. Этот метод используется в металлургии, металлообработке и отдельных отраслях НХ.
При бесполуфабрикатном методе себестоимость полуфабрикатов при передаче из цеха в цех не исчисляется, ведется количественный их учет. Производственная себестоимость в этом случае исчисляется на последней стадии, исходя из участия каждого цеха в изготовлении готового продукта.
Сводный учет затрат на производство должен обеспечить информацию для калькулирования себестоимости продукции. Для целей управления применяются различные виды калькуляций:
плановая (нормативная);
фактическая (отчетная).
3. Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости
Для организации учета важным моментом является определение метода учета затрат и калькулирования себестоимости, применяемого на данном предприятии. Методом учета и калькулирования является совокупность приемов, организации, документирования и отражения производственных и других затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости выпускаемой продукции.
Различают следующие методы учета и калькулирования себестоимости продукции:
простой (попроцессный);
попередельный;
позаказный;
нормативный.
Простой (попроцессный) метод используется на предприятиях, выпускающих один продукт или ограниченный перечень продукции, где нет незавершенного производства (добыча полезных ископаемых, энергетика). Объектом учета является вид продукции или отдельные процессы как неотъемлемые части всего процесса производства (например, добыча и обогащение руды).
Все затраты, связанные с производством, списываются на выпуск продукции. Учет затрат ведется на счете 20 «Основное производство» и внутри счета по статьям затрат, счет 25 не используется. Для контроля за уровнем управленческих расходов ведется счет 26.
Попередельный метод широко используется в массовом производстве, где процесс производства состоит из последовательных стадий (переделов), которые являются объектами учета. Учет затрат ведется на счете 20 «Основное производство» по субсчетам в разрезе переделов, а внутри по видам продукции по статьям затрат. По каждому переделу учет общепроизводственных расходов ведется на счете 25 «Общепроизводственные расходы» по соответствующим субсчетам переделов, по окончании месяца списывается на соответствующие переделы дебет счета 20-1 и кредит счета 25-1 и т. д. Общехозяйственные расходы учитываются на счете 26 и списываются в общеустановленном порядке на продукцию последнего передела, т. е. на готовую продукцию. Если выпускается несколько видов продукции, то они распределяются между ними пропорционально выбранной базе.
Позаказный метод используется в мелкосерийном и индивидуальном производстве. Объектом учета является заказ. Учет затрат ведется на счете 20 в разрезе заказов, а внутри – по статьям затрат. Счета 25 и 26 ведутся в общепринятом порядке и распределяются между выполненными заказами пропорционально базе распределения согласно учетной политике организации.
Все вышеперечисленные методы не позволяют оперативно управлять себестоимостью. Эти недостатки устраняет нормативный метод, использование которого или отдельных его элементов может происходить при любом из вышеперечисленных методов. При нормативном методе организация бухгалтерского учета предусматривает учет затрат по норме и отдельный учет отклонений от норм и изменений норм.
Составляется нормативная калькуляция на изделие на основании норм расхода ресурсов (материалы, зарплата) и на основании ее заранее выписываются все первичные документы, и если в процессе производства продукции возникают отклонения от норм, то они фиксируются специальными сигнальными документами. Если происходят изменения норм, то они фиксируются в извещениях об изменении норм. Следовательно, в основу фактической себестоимости положена нормативная производственная себестоимость. При этом методе фактическая себестоимость = нормативная себестоимость +(–) отклонения от норм +(–) изменения норм.
Учет затрат при нормативном методе ведется на счете 20 «Основное производство» в разрезе позиций аналитического учета. Внутри – по статьям затрат. При этом по каждой статье выделяются расходы по норме отклонения и изменения норм. Учет на счете 25 и 26 ведется в общеустановленном порядке и с последующим распределением между видами продукции.
Для целей налогообложения затраты, включенные в себестоимость, должны быть откорректированы или пересчитаны в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Следует отметить, что некоторые виды расходов для целей финансового и налогового учета признаются в сумме фактически израсходованных, например, материальные затраты. Некоторые затраты необходимо откорректировать. Это относится в основном к прочим расходам, в том числе командировочным расходам, представительским расходам, расходам на подготовку и переподготовку кадров, расходам на рекламу.
Для целей финансового учета налогообложения командировочные расходы, кроме суточных, принимаются в размере фактических затрат, а суточные, включенные в себестоимость, в размере фактических затрат корректируются до утвержденных по норме (100 руб. в сутки) и отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с рекомендациями ПБУ 18/02.
Нормативы отдельных видов прочих расходов и их структура для целей налогообложения установлены гл. 25 ст. 264 НК РФ.
К представительским расходам относятся расходы организации на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа организации-налогоплательщика независимо от места проведения этого мероприятия.
В состав представительских расходов при проведении организационного приема включаются:
расходы на завтрак, обед официальных лиц, участвующих в переговорах;
транспортное обеспечение для доставки этих лиц к месту проведения мероприятия и обратно;
буфетное обслуживание во время переговоров;
оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, по обеспечению переводов во время проведения представительских мероприятий.
Не относятся к представительским расходам расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики и лечения заболеваний.
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов организации налогоплательщика на оплату труда за сопоставимый отчетный период.
К расходам на рекламу относятся:
расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления по радио, телевидению, в печати, передачи их в телекоммуникационные сети);
расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
расходы на участие в выставках-ярмарках, экспозициях на оформление витрин, выставок-продаж, комнат-образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и о самой организации;
на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Перечисленные виды расходов на рекламу для целей налогообложения принимаются в сумме фактических затрат.
Расходы налогоплательщика на приобретение призов, вручаемых победителям розыгрышей этих призов во время проведения массовых компаний, для целей налогообложения признаются как расходы на рекламу, не превышающие 1 процента выручки от реализации продукции, для которой проводились расходы на рекламу.
К расходам на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров) в соответствии с договорами, заключенными с такими учреждениями, в том числе, если:
услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющие соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
подготовку (переподготовку) проходят работники, состоящие в штате организации;
программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготовленных и переподготовленных специалистов в рамках производственной деятельности организации-налогоплательщика.
Перечисленные расходы на подготовку и переподготовку кадров для целей налогообложения принимаются в сумме фактических затрат.
Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров и не учитываются для целей налогообложения:
расходы на содержание образовательных организаций или оказание им бесплатных услуг;
расходы по оплате обучения в высших и средних учебных заведениях работников при получении ими высшего или среднего специального образования.
Расходы на компенсацию за использование личного транспорта сотрудников для служебных поездок признаются для целей налогообложения в пределах установленных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92:
для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2 000 куб. см. включительно – 1 200 руб. в месяц;
для двигателей свыше 2 000 куб. см. – 1 500 руб. в месяц.
Расходы на служебные командировки в размере фактических затрат, кроме суточных (подробно информация о суммах командировочных расходов изложена в теме 4 в разделе «Учет расчетов с подотчетными лицами»).
Суточные принимаются для целей налогообложения в размере 100 руб. в сутки.
Схема отражения информации о расходах на производство и формирования себестоимости произведенной продукции
Д сч. 20 «Основное производство» аналитический счет «Заказ» К |
|
Сальдо начальное – остаток незавершенного производства на начало отчетного периода, определенное инвентарным методом – 400 |
Расчет фактической себестоимости готовой продукции (работ, услуг) Сн по Д 20 + Оборот по Д 20 – Скон по Д 20 = Оборот по К 20
(400+10000-850=9550) |
Прямые расходы, учтенные на основании первичных документов за отчетный месяц: – израсходованные материалы – 2000 – начисленная заработная плата производственных рабочих – 1000 – начислено ЕСН – 260 – начисленная амортизация ОС – 240 |
|
Косвенные расходы, отнесенные на данный заказ по окончании месяца: – услуги вспомогательного производства – 500 – общепроизводственные расходы – 2000 – общехозяйственные расходы – 4000 |
|
Общая сумма расходов на производство продукции в отчетном месяце: оборот по Д сч. 20 – 10000 |
Оборот по К сч. 20 – фактическая себестоимость готовой продукции отчетного периода – 9550 |
Сальдо конечное (определено аналогично сальдо начальному) – 850 |
|