3.3. Управление аудиторской деятельностью

Процесс регулирования аудиторской деятельности в разных странах имеет определенные особенности. В частности, в настоящее время можно определить два подхода к созданию нормативно-правовой базы регулирования аудиторской деятельности:

1. государственная законодательная инициатива и государственное регулирование;

2. законодательная инициатива общественных профессиональных организаций и регулирования совместно с государством.

Первый подход регулирования аудиторской деятельности характерен для стран континентальной Европы и России. Суть данного подхода состоит в том, что государство самостоятельно разрабатывает и утверждает законодательные акты и нормативы аудита, осуществляет регистрацию аудиторов и аудиторских фирм, а также контроль за их деятельностью.

Второго подхода придерживаются Англия, США и некоторые другие страны, поэтому он получил название англо-американского подхода. Основной особенностью данного подхода является то, что процесс регулирования деятельности осуществляется по инициативе общественных профессиональных организаций.

Управление аудиторской деятельностью в Украине

В Украине регулирование аудиторской деятельности осуществляется соответственно англо-американскому подходу. Так, по инициативе Союза аудиторов Украины (САУ) был подготовлен и принят 22 апреля 1993 г. Верховной Радой Украины Закон «Об аудиторской деятельности». После принятия Закона была создана Аудиторская палата Украины (АПУ) как самостоятельный орган на основах самоуправления.

Союз аудиторов Украины

Союз аудиторов Украины - это общественное объединение, которое объединяет на добровольных основах действующих аудиторов. Цель деятельности САУ - объединить усилия аудиторов для защиты их законных прав, интересов и оказывать содействие развитию аудиторской деятельности в Украине. В своей деятельности САУ руководствуется Уставом САУ, принятым съездом аудиторов Украины 14 февраля 1992 г. (Протокол №1). Средства союза - вступительные и членские взносы членов САУ; добровольные взносы и отчисление трудовых коллективов; прибыли от деятельности предприятий, основанных САУ; другие поступления, не запрещенные законом. Аудиторская палата Украины (АПУ) и Союз аудиторов Украины (САУ) регулируют вопросы, связанные с подготовкой, деятельностью и профессиональной защитой аудиторов.

Аудиторская Палата Украины

Деятельность Аудиторской палаты Украины регламентируется Уставом АПУ, принятым на заседании АПУ 28 октября 1993 г.

Аудиторская палата Украины - это самостоятельный орган, целью которого является содействие развитию, усовершенствованию и унификации аудиторского дела в стране. АПУ является юридическим лицом, имеет свою печать, эмблему и другую атрибутику, счета в банке.

Порядок формирования АПУ

АПУ формируется путем делегирования в ее состав пяти представителей от профессиональной общественной организации аудиторов Украины, по одному представителю от Министерства финансов Украины, Головной государственной налоговой администрации Украины, Национального банка Украины, Министерства статистики Украины, Министерства юстиции Украины и отдельных специалистов от учебных, научных и других организаций.

Специалисты от учебных, научных и других организаций делегируются по их согласию профессиональной общественной организацией аудиторов Украины в количества пяти представителей и по одному представителю по предложению Министерства финансов Украины, Головной государственной налоговой администрации Украины, Национального банка Украины, Министерства статистики Украины и Министерства юстиции Украины. Порядок делегирования в АПУ определяется съездом, правлением, коллегией или другим высшим руководящим органом учреждений и организаций, которые уполномочены на это Законом Украины «Об аудиторской деятельности» с соблюдением требований ст. 12 Закона. Общее количество членов АПУ составляет двадцать пять человек.

Персональный состав АПУ подлежит ежегодной ротации в количестве не менее трех членов. Ротация осуществляется на основании определения личного рейтинга членов АПУ путем тайного анкетирования аудиторов Украины соответственно Положению о Ротации, которое утверждает АПУ.

Назначение новых членов АПУ вместо выбывших осуществляется в установленном порядке с соблюдением требований Закона Украины «Об аудиторской деятельности» и положений Устава АПУ.

Функции АПУ

Аудиторская палата Украины осуществляет сертификацию и регистрацию субъектов, которые намерены заниматься аудиторской деятельностью; утверждает нормы и стандарты аудита и программы подготовки аудиторов; ведет Реестр аудиторских фирм и аудиторов, которые единолично предоставляют аудиторские услуги; создает на территории Украины региональные отделения, определяет их полномочия и контролирует их деятельность; устанавливает размер платы за проведение сертификации лиц, которые претендуют на получение сертификата; рассматривает жалобы на деятельность отдельных аудиторов и аудиторских фирм по вопросам их компетенции; применяет к аудиторам взыскания за ненадлежащее выполнение своих профессиональных обязанностей в виде предупреждений, прекращение действия сертификата на срок до одного года или аннулирования сертификата; оказывает содействие изданию нормативных, методических и других материалов по вопросам аудиторской деятельности.

Заседание и принятие решений АПУ

Все решения АПУ принимаются на ее заседаниях простым большинством голосов при наличии двух третей его членов. Решение по вопросам утверждения Устава, внесение изменений и дополнений в него принимаются двумя третьими голосов от общего количества членов АПУ. При равенстве голосов преимущество предоставляется решению, за которое проголосовал председатель. Заседание АПУ ведет председатель, функции которого выполняют поочередно все члены АПУ в алфавитном порядке их фамилий. Порядок проведения заседаний АПУ определяется Регламентом, который утверждается АПУ. В отдельных случаях, на основании письменного предложения не менее пяти членов АПУ, решения могут приниматься путем письменного опрашивания всех членов АПУ. Порядок проведения письменного опрашивания членов АПУ с целью принятия соответствующих решений определяется Регламентом.

Секретариат АПУ

Ведение текущих дел в АПУ осуществляет Секретариат, возглавляемый заведующим. Заведующий Секретариатом АПУ назначается решением АПУ. Полномочие заведующего Секретариатом АПУ, кого права и обязанности определяются Положением о Секретариате АПУ, который утверждается АПУ. Заведующий Секретариатом несет персональную ответственность за эффективное использование имущества и средства АПУ и создание надлежащих условий для выполнения функциональных обязанностей ее членов. Делопроизводство, бухгалтерский учет и прочие виды работ по обеспечению деятельности АПУ могут выполнять отдельные лица на договорных условиях.

Наблюдательный Совет

Контроль за деятельностью Секретариата осуществляет Наблюдательный Совет АПУ. Наблюдательный Совет формируется в составе трех членов АПУ. Персональный состав Наблюдательного Совета утверждается решением АПУ. Полномочие Наблюдательного Совета определяются Положением о Наблюдательном Совете, которое утверждает АПУ. На Наблюдательный Совет возлагается осуществление контроля за деятельностью Секретариата АПУ, выполнение представительных и организационных функций соответственно Положению о Наблюдательном Совете и решениях АПУ.

Региональные отделения АПУ

Региональные отделения АПУ создаются на территории Украины решением АПУ. На региональные отделения АПУ полагается осуществление сертификации субъектов, которые намерены заниматься аудиторской деятельностью, и выполнение других функций соответственно решениям АПУ. Порядок формирования и объем полномочий региональных отделений АПУ определяется Положением о региональных отделениях, которое утверждается АПУ.

Средство АПУ

АПУ функционирует как независимый орган на основах самоуправления. Средства АПУ формируются за счет поступлений от сертификации; добровольных взносов или отчислений САУ и других общественных организаций; других поступлений, не запрещенных законом.

З.4 Основные принципы аудита и требования к нему

Принципы аудита

Во имя достижения цели профессии независимого аудитора - обеспечение высокого профессионального уровня услуг для достижения максимальной эффективности работы, направленной на удовлетворение потребностей украинского общества - он обязан придерживаться основных принципов аудита.

Принцип (от лат. principium - начало, основа) аудита - это основные положения, по которым осуществляется аудиторская деятельность. Принципы аудита определены в МСА 200 «Цель и общие принципы аудиторской проверки финансовых отчетов». Принципы, которые регулируют аудит, делятся на две основных группы: принципы профессиональной этики и методологические принципы (табл. 3.1).

Этические принципы

Принципы профессиональной этики обязательны для соблюдения во всех случаях проведения аудита. К ним относят - независимость, объективность, компетентность, конфиденциальность, доброжелательность.

Объективность и независимость

Аудитор должен придерживаться непредубежденного отношения к объекту исследования, его заключение должно базироваться на основе результатов исследования, подтвержденных аудиторскими доказательствами.

Одним из факторов обеспечения условий объективности является независимость аудитора. Независимость аудитора обусловлена его профессиональной деятельностью и базируется на отсутствии материальной заинтересованности аудитора в результатах деятельности субъекта, который проверяется. Независимость аудитора имеет правовые, этические и экономические аспекты. Основные аспекты независимости аудиторской профессии отображены в таблице 3.2.

Доброжелательность

Аудитор обязан проявлять к клиенту доброжелательное отношение, в общении с клиентом придерживаться спокойного и выдержанного тона. Доброжелательность аудитора проявляется в уважении к заказчику и коллегам в профессиональном общении, положительном отношении к критическим замечаниям по поводу выполненной работы, уважению к мысли других специалистов и учете ее в процессе исследования.

Конфиденциальность информации

Аудитор должен придерживаться суровой конфиденциальности всей без исключения информации, полученной в процессе проведения аудита.

Любая информация не может быть разглашена без специального разрешения клиента. Единым исключением из данного правила является обязанность аудитора (аудиторской фирмы) предоставить по решению судебных органов или по санкции прокурора конкретную информацию (документацию), указанную в решении суда (по санкции прокурора), соответствующим судебным или правоохранительным органам.

Таблица 3.1.

Принципы, которые регулируют аудит

№	Этические принципы	№	Методологические принципы
1	Объективность	1	Планирование аудита
2	Независимость	2	Обоснование оценки значимости аудиторских доказательств и системы внутреннего контроля
3	Доброжелательность	3	Целесообразность выбора методики и техники аудита, определение критериев существенности и достоверности
4	Конфиденциальность	4	Соблюдение методики оценки рисков и выборочной проверки данных
5	Профессиональная компетентность и надлежащее усердие	5	Анализ информации и формирование выводов
бы	Честность	6	Ответственность за составленное заключение
		7	Соблюдение порядка документального оформления
7	Профессиональное поведение	8	Взаимодействие аудиторов
		9	Обоснование использования результатов работы другого аудитора или специалиста другой области
8	Соблюдение технических стандартов	10	Полное информирование клиентов
		11	Контроль качества работы аудитора

Таблица 3.2

Аспекты независимости аудиторской профессии

Профессиональная независимость аудиторов
Правовая	Этическая	Экономическая
Саморегулирование профессии	Профессиональная компетентность	Ограничение видов деятельности
Контрактная (договорная) основа взаимоотношений	Добросовестное выполнение профессиональных обязанностей	Ограничение видов услуг, которые предоставляются одному клиенту одновременно
Распределение ответственности за мысль об отчетности и за самую отчетность	Конфиденциальность информации относительно клиента	Ограничение суммы вознаграждения от одного клиента
Ответственность за работу других аудиторов, ассистентов, экспертов	Индивидуальные отношения с представителями клиента	Ограничение организационных форм деятельности
	Ограничение продолжительности работы с одним клиентом	Отсутствие финансовой заинтересованности в делах клиента
	Требования к содержанию рекламы	Запрет получения товаров и услуг от клиента
	Требования к названию фирмы

Компетентность аудитора

Аудит нужно выполнять с соответствующим профессиональным мастерством лицам, которые имеют соответствующую профессиональную подготовку, опыт и компетентность в этой области.

Аудитору необходимо иметь специальные знания из общих и специальных дисциплин, уровень которых подтверждается квалификационным экзаменом в Аудиторской палате Украины, и иметь практический опыт работы. Кроме того, аудитор должен быть осведомленным во всех изменениях Национальных стандартов аудита и сопутствующих в аудите работах, Кодекса профессиональной этики аудиторов Украины, а также украинского законодательства. При проведении аудита следует придерживаться обдуманного подхода к методике и технике выполнения как аудита в целом, так и отдельных аудиторских процедур. Компетентность аудитора является основным фактором, который обеспечивает обоснованность и целесообразность выбора методики и техники аудита в каждом конкретном случае.

Методологические принципы

Методологические принципы включают: планирование аудита; обоснованность оценки значимости аудиторских доказательств, а также системы внутреннего контроля; целесообразность выбора методики и техники аудита, определение критериев существенности и достоверности; соблюдение методик оценки рисков и выборочной проверки данных; анализ информации и формирование выводов; ответственность за составленный вывод; соблюдение порядка документального оформления; взаимодействие аудиторов, обоснование использования результатов работы другого аудитора или эксперта; полное информирование клиента; контроль качества работы аудитора.

Методологические принципы могут в отдельных случаях иметь рекомендательный характер. Обязательность или рекомендательный характер методологических принципов регламентируется теми конкретными стандартами аудита, в которых описываются соответствующие принципы.

Планирование

Этот принцип следует отнести к обязательному. Целью планирования аудита является обращение внимания аудитора на важнейшие направления аудита, на выявление проблем, которые следует особо тщательно проверить. С целью эффективного проведения аудиторской проверки аудитору следует планировать свою работу. Планирование может базироваться на предшествующем изучении особенностей финансово-хозяйственной деятельности клиента.

В планах нужно предусматривать:

а) получение знаний о системе учета клиента, учетной политики и процедур внутреннего контроля;

б) ожидаемый уровень доверия к системе внутреннего контроля;

в) определение и программирование содержания, сроков проведения и размера процедур проверки, которые необходимо выполнить;

г) координацию всех аудиторских работ и услуг.

Следует так организовать планирование, чтобы существовала возможность внесения необходимых изменений в план проверки на протяжении всего периода ее осуществления.

Целесообразность выбора методики и техники аудита, определение критериев

существенности и достоверности

Аудит выполняется лицами с высокими профессиональными данными, которые имеют соответствующую подготовку, опыт и компетентность. Полагаясь на свой опыт, знание международных и национальных стандартов, действующего законодательства, аудитор самостоятельно выбирает методику и технику проведения аудита и определение степени существенности (плановой и фактической).

Аудит предусматривает проведение сплошной проверки в связи с тем, что такие проверки являются малоэффективными, требуют больших материальных и трудовых затрат. Проведение аудита базируется на изучении системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценке риска контроля и доверия аудитора к этой системе. При высокой степени доверия аудитор может значительно ограничить количество аудиторских процедур, уменьшить затраты на проведение аудита.

Аудитор концентрирует свое внимание на местах наибольшего риска, проводит выборочные проверки, собирает доказательства на подтверждение объективной истины с целью формирования аудиторского заключения.

Обоснование оценки значимости аудиторских доказательств

Путем выполнения независимых процедур аудиторской проверки аудитору необходимо получить такое количество аудиторских доказательств, которое разрешит сделать аудиторское заключение о финансовой отчетности предприятия. Независимые процедуры проверки проводятся для получения доказательства полноты, точности и правдивости данных, которые обрабатываются системой учета. Они бывают в виде: детальных тестов операций и остатков по счетам; анализа важных показателей, в особенности при обследовании необычных отклонений и статей.

В соответствии с Международными стандартами аудита предусматривается обеспечение обоснованной гарантии того, что отчетность, которая официально опубликовывается, в целом не содержит в себе важных искажений. Обоснованная гарантия достигается в процессе сбора доказательств, необходимых аудитору для подготовки вывода о том, что в целом нет важных искажений в отчетности. Обоснованная гарантия касается всего процесса аудита.

Во время подготовки аудиторского заключения важное значение имеет отношение аудитора к следующим моментам:

а) сбор необходимых доказательств об объекте аудита с целью определения характера аудита, срока его проведения и масштаба аудиторских процедур;

б) подготовка выводов на основе собранных доказательств.

Обоснование оценки системы учета и внутреннего контроля

Руководство клиента несет ответственность за постоянное функционирование системы бухгалтерского учета, который обеспечивает разнообразные виды внутреннего контроля в объеме, который отвечает характеру деятельности предприятия. Аудитору следует быть уверенным в том, что в бухгалтерском учете адекватно отображены все без исключения существенные операции, и что вся информация, отображенная в учета, использована во время подготовки финансовой отчетности. Существование системы внутреннего контроля на предприятии оказывает содействие усилению такой гарантии.

Аудитору необходимо понять систему учета и связанную с ней систему внутреннего контроля, на которые он должен полагаться при определении содержания, срока и объема проведения аудита. Если аудитор убедится в том, что можно положиться на некоторые процедуры системы внутреннего контроля, он может внести соответствующие уточнения в программу аудита и проводить процедуры аудита с меньшим объемом. Такой подход оказывает содействие уменьшению объемов и сроков проведения процедур аудиторской проверки.

Аудиторские выводы и подготовка аудиторского отчета

Основой для аудиторского вывода относительно финансовой отчетности предприятия являются результаты аналитических исследований, а также оценка выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, полученных во время проведения аудита. Такой анализ и оценка приводят к выводу относящегося того, что:

а) финансовая отчетность была подготовлена на основании бухгалтерского учета, в котором полно и достоверно отображенные все хозяйственные операции, которые состоялись;

б) финансовую отчетность подготовлена на основании инструкций, которые регулируют порядок подготовки и представление отчетности;

в) представленная финансовая отчетность в целом отвечает пониманию специфики финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

г) существует адекватное отображение всех существенных вопросов, которые касаются обеспечения правильного представления финансовой отчетности.

В аудиторском отчете дается качественный и четкий вывод о финансовой отчетности. В своих выводах аудитор высказывает все важные аспекты рассмотренных ним вопросов.

Если аудитор пересматривает раньше представленный клиенту собственный вывод и составляет доработанный вывод, представляет вывод противоположного характера или отвечает отказом в выдачи вывода, нему необходимо четко указать все причины, которые повлиять на его решение.

Ограничение в высказывании аудиторской мысли

Аудитор не имеет права составлять официальное заключение о качестве аудиторского вывода и проведенной аудиторской проверки другими аудиторами, такое право имеет исключительно Аудиторская палата Украины.

Аудитор не имеет права высказывать мысль в аудиторском заключении или в дополнительной итоговой документации относительно фактов и событий, сущность которых определяется уголовным и административным Кодексами. Относительно этого он не имеет соответствующей квалификации и это не является задачей аудитора. Оценка таких фактов и событий является прерогативой судебных органов.

Принципы аудита прежде всего продиктованы требованиями к аудиту. Развитие международного бизнеса требует, чтобы пользователи бухгалтерской отчетности разных стран понимали под термином «аудит» деятельность, которая отвечает определенному ряду требований, а именно:

- аудит должен планироваться в письменном виде, для чего готовится общий документ - «план аудита» и более детализированный документ - «программа аудита».

- ход осуществления процедур аудита должен фиксироваться в специальной рабочей документации, которую необходимо оформлять в соответствии с едиными требованиями;

- аудиторы должны отвечать ряду определенных профессиональных и квалификационных требований;

- аудиторские организации должны выполнять определенные мероприятия во время организации своей деятельности и в ходе осуществления проверок, которые разрешили бы поддерживать и контролировать качество их работы;

- в ходе проведения аудита необходимо руководствоваться едиными требованиями для определения точности и соответствия бухгалтерской отчетности, полученной клиентом, такому ее содержанию, которое, по мнению аудитора, является правильным (данная степень точности называется «сущностью» или «материальностью»);

- аудитор не обязан проверять все документы клиента - проверка документации может осуществляться выборочно при соблюдении требований, единых для всех аудиторов.