Глава 1. Налогообложение налога на добавленную стоимость в системе рыночных отношений

1. Налогоплательщики и объект налогообложения

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются:

• организации;

• индивидуальные предприниматели;

• лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза.

Органы государственной власти и местного самоуправления также признаются плательщиками налога на добавленную стоимость [15].

Условно всех налогоплательщиков налога на добавленную стоимость можно разделить на две группы:

1) налогоплательщики "внутреннего" НДС, т.е. НДС, уплачиваемого при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации;

2) налогоплательщики "ввозного" НДС, т.е. НДС, уплачиваемого на таможне при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

По своему составу эти две группы отличаются. Кроме того, группа налогоплательщиков "ввозного" НДС больше, чем группа налогоплательщиков "внутреннего" НДС.

Если налог на добавленную стоимость на таможне платят все организации и предприниматели, то по операциям внутри Российской Федерации платит только часть организаций и предпринимателей. То есть, кто "внутренний" НДС не уплачивают, либо освобождены от обязанностей налогоплательщиков НДС, либо вообще налогоплательщиками не являются.

Перечень организаций и предпринимателей, которые не обязаны платить налог по операциям внутри РФ. Это организации и предприниматели:

- применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (п. 3 ст. 346.1 налоговый кодекс Российской Федерации);

- применяющие упрощенную систему налогообложения (п. п. 2, 3 ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации);

- применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (п. 4 ст. 346.26 налоговый кодекс Российской Федерации);

- освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 налоговый кодекс Российской Федерации;

Перечень организаций и предпринимателей, которые не обязаны платить налог на добавленную стоимость представлены в таблице 1.1.

Таблица 1.1

Перечень организаций и предпринимателей, которые не обязаны платить НДС

Налогоплательщики	Обязанность по уплате «внутреннего»НДС	Обязанность по уплате «ввозного» НДС
Организации и предприниматели, применяющие общую систему налогообложения	+	+
Организации и предприниматели, применяющие специальные режимы налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход и единый сельскохозяйственный налог	-	+
Организации и предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость	-	+

Из приведенного правила есть одно исключение. Указанные лица обязаны заплатить НДС, если выставят покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога (п. 5 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации).

Постановка на учет в качестве плательщика НДС происходит автоматически при общей постановке организации или предпринимателя на учет в порядке, предусмотренном налоговым законодательством [3].

В настоящее время положения главы 21 НК РФ не предусматривают каких-либо специальных правил постановки на учет для плательщиков НДС.

При этом для иностранных компаний - плательщиков налога на добавленную стоимость установлена следующая особенность уплаты налога. Иностранная организация, которая имеет в России несколько обособленных подразделений, может выбрать одно подразделение, через которое будет представлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех российских подразделений. О своем выборе организация должна письменно уведомить налоговые органы по месту нахождения всех обособленных подразделений [4].

Не признаются налогоплательщиками:

- организации, являющиеся иностранными организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 1 декабря 2007 года № 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" или иностранными маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета в соответствии со статьей 3.1 указанного Федерального закона, а также филиалы, представительства в Российской Федерации иностранных организаций, являющихся иностранными маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета в соответствии со статьей 3.1 указанного Федерального закона, в отношении операций, совершаемых в рамках организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи;

- организации, являющиеся официальными вещательными компаниями в соответствии со статьей 3.1 Федерального закона от 1 декабря 2007 года № 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", в отношении операций по производству и распространению продукции средств массовой информации (в том числе по осуществлению официального теле- и радиовещания, включая цифровые и иные каналы связи), осуществляемых в соответствии с договором, заключенным с Международным олимпийским комитетом или уполномоченной им организацией, и совершаемых в течение периода проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, установленного частью 2 статьи 2 указанного Федерального закона [4].

По мимо того, что написано в налоговом кодексе Российской Федерации так же от обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость могут быть освобождены организации и предприниматели с небольшими оборотами по реализации. Общая сумма их выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не должна превысить 2 млн. руб. без учета налога на добавленную стоимость [4].

Причем полное отсутствие выручки за три последовательно прошедших календарных месяца не препятствует применению освобождения по ст. 145 налоговый кодекс Российской Федерации.

Для того чтобы определить, вправе ли организация не платить налог на добавленную стоимость, необходимо подсчитать всю полученную выручку от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательно прошедших месяца.

Для целей налогообложения налога на добавленную стоимость, выручка от реализации определяется исходя из всех доходов, которые связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг) и получены как в денежной, так и в натуральной форме, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 налоговый кодекс Российской федерации).

Таким образом, при подсчете выручки организация должны учесть:

- выручку от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0%), так и необлагаемых товаров (работ, услуг);

- выручку, которую вы получили как в денежной, так и в натуральной форме, включая оплату ценными бумагами;

- выручку от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

В сумме выручки не учитывается:

- выручка, полученная по деятельности, которая облагается единым налогом на вмененный доход [16];

- суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), указанные в ст. 162 налоговый кодекс Российской Федерации. К ним, в частности, относятся санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение вашими партнерами договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары;

- суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг;

- доход от игорного бизнеса в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и пари [20].

Обязанность заплатить налог возникает только тогда, когда есть объект налогообложения. Если объекта нет, следовательно они освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость.

Объектом налогообложения признаются следующие операции:

- реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

- передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

- передача на территории Российской Федерации товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией [4].

Не признаются объектом налогообложения:

- передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления.

- передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

- выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;

- выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации;

- оказание услуг по предоставлению права проезда транспортных средств по платным автомобильным дорогам общего пользования федерального значения (платным участкам таких автомобильных дорог), осуществляемых в соответствии с договором доверительного управления автомобильными дорогами, учредителем которого является Российская Федерация, за исключением услуг, плата за оказание которых остается в распоряжении концессионера в соответствии с концессионным соглашением;

- передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

- операции по реализации земельных участков (долей в них);

передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам);

- передача денежных средств или недвижимого имущества на формирование или пополнение целевого капитала некоммерческой организации [11];

- передача недвижимого имущества в случае расформирования целевого капитала некоммерческой организации, отмены пожертвования или в ином случае, если возврат такого имущества, переданного на пополнение целевого капитала некоммерческой организации, предусмотрен договором пожертвования. Норма настоящего подпункта применяется при передаче такого имущества некоммерческой организацией - собственником целевого капитала жертвователю, его наследникам (правопреемникам) или другой некоммерческой организации [11];

- операции по реализации налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляемые по согласованию с лицами, являющимися иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", в рамках исполнения обязательств по соглашению, заключенному Международным олимпийским комитетом с Олимпийским комитетом России и городом Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи;

- оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования;

- выполнение работ (оказание услуг) в рамках дополнительных мероприятий, направленных на снижение напряженности на рынке труда субъектов Российской Федерации, реализуемых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации;

- операции по реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22 июля 2008 года N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"[4].

Таким образом, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость являются юридические лица и индивидуальные предприниматели применяющие общую систему налогообложения. Обязанность по уплате налога возникает при наличии объекта налогообложения. Для Российских организаций объектом налогообложения чаще всего являются операции по реализации товаров (работ, услуг).

2. Нормативно-правовое регулирование учета и налогообложения налога на добавленную стоимость

Регулирование учета и налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации осуществляется в соответствии с:

1) Законодательными актами, в частности:

- Налоговый кодекс РФ;

- Таможенный кодекс РФ;

- Федеральные законы:

Федеральные законы о внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ;

Федеральные законы, регулирующие отдельные специфические отношения;

- Международные договоры.

Подзаконные акты:

- Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, принятые в предусмотренных законодательством о НДС случаях.

Судебные акты:

- Судебные акты Конституционного суда РФ;

- Судебные акты ВАС РФ;

- Судебные акты ВС РФ.

Акты разъяснительного характера:

- Разъяснения, письма Минфина Российской Федерации и Федеральной налоговой службы Российской Федерации.

Вступившая в силу с 1 января 2001 года Вторая часть Налогового кодекса внесла целый ряд изменений в порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Федеральным законом от 28 декабря 2001 года №179-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статьи 149 и 164 части второй налогового кодекса Российской Федерации» внесены изменения и дополнения в ст. 149 и 164 НК РФ, касающиеся введения НДС по ставке 10% в отношении лекарственных средств (включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления), изделий медицинского назначения, а также периодических печатных изданий (за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера).

Письмом МНС РФ от 27 декабря 2000 г. №БГ-3-03/461 «О возмещении сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг)» разъясняется, что возмещение сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг) осуществляется налоговыми органами в порядке и сроки, установленные главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Решения о возмещении сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг) экспортерам в объеме до 5 млн. рублей в течение месяца, а также налогоплательщикам, являющимся традиционными экспортерами, независимо от величины возмещения, принимаются налоговыми органами по месту постановки на учет экспортеров.

После принятия решения налоговые органы самостоятельно направляют заключения на возмещение из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость в соответствующие органы федерального казначейства для исполнения. Решения о возмещении налога на добавленную стоимость в объеме свыше 5 млн. рублей экспортерам, не являющимся традиционными, принимаются территориальными управлениями МНС РФ. Решения должны приниматься в срок до 2-х месяцев.

Письмом МНС РФ от 12 февраля 2001 г. №ВГ-6-03/130 разъяснено, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, уплачивает налог на добавленную стоимость по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. Вместе с тем, учитывая, что 100% налога на добавленную стоимость, уплачиваемого на территории Российской Федерации, поступает в 2001 г. в федеральный бюджет, указанные организации - налогоплательщики налога на добавленную стоимость могут производить в 2001 году централизованную уплату налога (в целом по организации, включая все обособленные подразделения) по месту нахождения организации. При принятии такого решения организации - налогоплательщики в приказе об учетной политике на 2001 год для целей налогообложения должны дополнительно указать, в каком порядке будет уплачиваться налог на добавленную стоимость (централизованно или по месту нахождения каждого обособленного подразделения).

Кодекс расширил перечень плательщиков налога на добавленную стоимость, включив в их состав предпринимателей (ст.143 налоговый кодекс Российской Федерации). Предприниматели являются плательщиками налога даже в том случае, если они переведены на упрощенную систему налогообложения и отчетности.

Введено принципиально новое условие для освобождения лица от исполнения обязательств налогоплательщика, за исключением НДС, уплачиваемого на таможне. Так, организации и индивидуальные предприниматели на основании их заявления могут быть освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость, если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов (налоговый период равен одному месяцу) налоговая база без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превышает 1 млн. рублей. При этом плательщики акцизов от налога на добавленную стоимость не освобождаются.

Впервые определено место реализации товаров. Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если:

- товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации;

- монтаж, установка или сборка товара производится на территории Российской Федерации в случаях, когда эти товары не могут быть по техническим, технологическим или иным аналогичным причинам доставлены получателю иначе, как в разобранном или несобранном виде.

Последний критерий приводит к признанию местом реализации импортируемого товара территорию Российскую Федерацию, если товар подлежит монтажу, установке или сборке в Российской Федерации.

Российское законодательство об налоге на добавленную стоимость характеризуется чрезвычайной подвижностью и изменчивостью. Со времени принятия первого закона было издано еще 17 законодательных актов, вносивших изменения и дополнения в закон (иногда радикальные). Не меньше изменений было внесено и в Инструкцию ГНС № 1 о порядке исчисления и уплаты налога (семь - за три года ее действия). Изменения были настолько существенны, что 11 октября 1995 года выходит в свет новая Инструкция № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». Однако на этом изменения правовой базы этого налога не прекратились. По настоящий момент в Инструкцию № 39 от 11 октября 1995 г. уже внесены 4 изменения и дополнения, а также издан целый ряд инструктивных писем ГНС РФ, ГТК РФ, Минфина РФ и Постановлений Правительства РФ, регулирующих правовое положение налога на добавленную стоимость.