Особенности учета основных средств, стоимость которых не превышает 40 000 рублей
В своей деятельности многие организации используют не только дорогостоящее имущество, но и различные инструменты, приспособления и оборудование дешевле 40 000 руб. Стоимость таких активов можно сразу включить в расходы. Но возникает вопрос: как отражать затраты на их ремонт или модернизацию?
Принципы налогового и бухгалтерского учета имущества стоимостью не более 40 000 руб. существенно различаются. В налоговом учете имущество, первоначальная стоимость которого составляет ровно 40 000 руб. или менее этой суммы <1>, нельзя отнести к основным средствам (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ). Стоимость таких активов включается в материальные расходы единовременно на дату ввода их в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
--------------------------------
<1> В период с 2008 по 2010 г. в налоговом учете имущество не считалось амортизируемым, если его стоимость равнялась 20 000 руб. за единицу или менее этой суммы, до 2008 г. - 10 000 руб. или менее.
В бухгалтерском учете указанные объекты можно либо включить в состав основных средств, либо отражать как материально-производственные запасы (п. 4 и абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). Чтобы воспользоваться правом выбора, необходимо выполнить определенные условия.
Для бухучета важен характер использования имущества
Организация вправе принять актив к бухучету в качестве основного средства, если в отношении его одновременно выполняются следующие условия, указанные в п. 4 ПБУ 6/01:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, выполнения работ или оказания услуг, управленческих нужд организации либо для предоставления в аренду;
- может использоваться дольше 12 месяцев;
- способен приносить организации доход в будущем;
- организация не предполагает его последующую перепродажу.
Первоначальная стоимость актива при этом не важна. Иными словами, если имущество отвечает перечисленным критериям, организация вправе включить его в состав основных средств независимо от его первоначальной стоимости.
Примечание. В бухучете объект, соответствующий критериям п. 4 ПБУ 6/01, можно включить в состав основных средств независимо от его первоначальной стоимости.
Однако активы, первоначальная стоимость которых находится в пределах установленного в компании лимита, можно отражать в бухучете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). Величина этого лимита устанавливается в учетной политике организации для целей бухучета и в настоящее время не может превышать 40 000 руб. за единицу <2>. Нижняя граница стоимости такого имущества в ПБУ 6/01 не оговорена.
--------------------------------
<2> В период с 2006 по 2010 г. указанный стоимостный лимит не мог превышать 20 000 руб. за единицу, а с 2002 по 2005 г. - 10 000 руб.
На практике организации обычно ориентируются на максимально возможный размер лимита. Поэтому чаще всего в учетной политике указывают, что активы с первоначальной стоимостью не более 40 000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете компании в составе МПЗ. Организация вправе установить любой другой лимит в пределах 40 000 руб., например 25 000 или 30 000 руб. за единицу.
Если до 2011 г. компания в соответствии с действовавшими в тот период нормами ПБУ 6/01 отражала как МПЗ любые активы стоимостью не более 20 000 руб., она вправе сохранить этот лимит на текущий и последующие годы (см. врезку внизу страницы).
Обратите внимание! ОС стоимостью не более 40 000 руб., принятые к учету до 2011 г., нельзя перевести в состав МПЗ
Стоимостный лимит, в пределах которого активы, удовлетворяющие критериям основных средств, можно учитывать как МПЗ, с 2011 г. увеличился с 20 000 до 40 000 руб. Соответствующие изменения в абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 были внесены Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н задним числом.
У многих бухгалтеров возникает вопрос: можно ли в текущем году объекты стоимостью от 20 001 до 40 000 руб., которые приняли к учету до 2011 г. как основные средства, перевести в состав МПЗ?
К сожалению, нельзя. Дело в том, что правила бухучета не предусматривают оснований для последующей переквалификации уже оприходованных активов. Если актив приняли к бухучету как основное средство, его нужно продолжать учитывать в таком же качестве до окончания эксплуатации.
Аналогичные нормы применяются и в налоговом учете. Объекты стоимостью от 20 001 до 40 000 руб., введенные в эксплуатацию до 2011 г., организация должна продолжать учитывать в составе амортизируемого имущества до полной их амортизации.
Отметим, что закрепление именно максимального размера лимита является наиболее выгодным и удобным для организации вариантом.
Во-первых, это позволяет компаниям на совершенно законных основаниях уменьшить облагаемую базу по налогу на имущество и сэкономить на этом налоге. Ведь налогообложению подлежит лишь то имущество, которое учитывается на балансе в качестве основных средств в соответствии с правилами бухучета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Во-вторых, у организации существенно снижается трудоемкость учета. Бухгалтерии не нужно вести инвентарные карточки учета объектов ОС, акты приема-передачи ОС и другие документы, которые следовало бы заполнять по объектам основных средств. Кроме того, указав в учетной политике лимит стоимости в размере 40 000 руб., организация сможет максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет основных средств.
Если организация не установила лимит стоимости основных средств, налоговики, скорее всего, посчитают, что она не воспользовалась правом учитывать недорогие объекты как МПЗ. Значит, все активы, соответствующие критериям п. 4 ПБУ 6/01, независимо от стоимости они обяжут принять к учету как основные средства и потребуют отразить их на счете 01. Это неизбежно приведет к увеличению среднегодовой стоимости имущества, исходя из которой рассчитывается налог на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).
Однако такая позиция является спорной. Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 28.09.2010 N Ф09-7561/10-С2 указал следующее. Ссылка инспекции на то, что в учетной политике налогоплательщика указанный лимит стоимости имущества не установлен, сама по себе не является достаточным подтверждением сокрытия объекта обложения налогом на имущество, а свидетельствует только о недостатках его бухучета.
Во избежание спорных ситуаций рекомендуем организациям закрепить такой лимит в учетной политике для целей бухучета. Сведения об установленном лимите целесообразно раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
Основные средства, отражаемые в бухучете в составе МПЗ, приходуются на счет 10 "Материалы". На дату передачи их в эксплуатацию или отпуска в производство стоимость таких активов списывается на счета учета затрат, то есть в дебет счета 20, 23, 25, 26 или 44 (п. 7 ПБУ 10/99). Порядок отражения и документального оформления наиболее распространенных операций с недорогими активами приведен в таблице ниже.
Таблица. Типовые операции с недорогими активами
и их документирование
Содержание операции |
Бухгалтерский учет |
Документ-основание |
Принятие к учету в составе МПЗ актива, первоначальная стоимость которого не превышает 40 000 руб. |
Дебет 10, субсчет "Имущество стоимостью не более 40 000 руб. за единицу", Кредит 60 - оприходован актив; Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма "входного "НДС |
1. Приходный ордер по форме N М-4 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) 2. Карточка учета материалов по форме N М-17 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) 3. Товарная накладная поставщика по форме N ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132) 4. Счет-фактура поставщика |
Принятие к вычету НДС, предъявленного поставщиком актива |
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - принята к вычету сумма "входного" НДС |
1. Счет-фактура поставщика 2. Книга покупок |
Передача актива в производство или эксплуатацию |
Дебет 20 (23, 25, 26 или 44) Кредит 10, субсчет "Имущество стоимостью не более 40 000 руб. за единицу", - списана стоимость объекта, переданного в эксплуатацию |
1. Требование-накладная по форме N М-11 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) 2. Карточка учета материалов по форме N М-17 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) |
Списание или ликвидация актива |
Не отражается, так как стоимость актива была полностью списана при его передаче в эксплуатацию |
Акт на списание (составляется в произвольной форме или по форме N МБ-8, утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) |
Продажа актива, находившегося в эксплуатации |
Дебет 62 или 76 Кредит 91-1 - учтен доход от продажи актива; Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС", - начислен НДС; Дебет 91-2 Кредит 60 или 76 - списаны расходы, непосредственно связанные с продажей актива |
1. Накладная на отпуск материалов на сторону по форме N М-15 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) 2. Товарная накладная по форме N ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132) 3. Счет-фактура |
Продажа актива, не введенного в эксплуатацию |
Дебет 62 или 76 Кредит 91-1 - учтен доход от продажи актива; Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС", - начислен НДС; Дебет 91-2 Кредит 10, субсчет "Имущество стоимостью не более 40 000 руб. за единицу", - списана стоимость приобретения актива; Дебет 91-2 Кредит 60 или 76 - списаны расходы, непосредственно связанные с продажей актива |
1. Накладная на отпуск материалов на сторону по форме N М-15 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) 2. Товарная накладная по форме N ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132) 3. Счет-фактура |
В налоговом учете нужно ориентироваться на стоимость
единицы актива
В отличие от бухгалтерского в налоговом учете не предусмотрено никаких вариантов для отражения недорогих активов. Имущество первоначальной стоимостью не более 40 000 руб. в принципе не считается основным средством (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В состав основных средств организация обязана включить любой актив, отвечающий следующим требованиям (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ):
- срок полезного использования объекта составляет более 12 месяцев;
- его первоначальная стоимость превышает 40 000 руб.;
- объект принадлежит организации на праве собственности;
- он используется для производства или реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг либо для управления организацией.
Если принимаемый к учету актив не соответствует хотя бы одному из указанных критериев, в налоговом учете его стоимость включается в материальные расходы единовременно на дату ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Примечание. В налоговом учете активы стоимостью 40 000 руб. или менее этой суммы не относятся к основным средствам. Их стоимость включается в материальные расходы сразу после ввода в эксплуатацию.
На практике затраты на покупку имущества стоимостью не более 40 000 руб. могут быть признаны и по другим статьям расходов. Главное, чтобы расходы на приобретение такого имущества были экономически оправданны и подтверждены документами (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Пример. В августе 2011 г. организация для создания работникам комфортных условий работы установила в офисе кондиционер. Стоимость его приобретения, включая расходы на оплату монтажа, составила 38 000 руб. без учета НДС. В том же месяце кондиционер ввели в эксплуатацию.
Поскольку кондиционер приобретен для обеспечения работникам нормальных условий труда и его первоначальная стоимость не превысила 40 000 руб., компания включила его стоимость в прочие расходы на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.