11.2. Облік вкладень банку у боргові цінні папери з метою продажу

Відносячи цінні папери до портфеля на продаж, ураховують такі фактори:

- мета придбання — на продаж;

- фактичний період зберігання — до одного календарного року;

- наявність сформованого активного фондового ринку цінних паперів, що придбаваються з метою продажу.

Боргові цінні папери можуть випускатися:

центральними та місцевими органами державного управління;

банками;

юридичними особами.

Досить великий обсяг боргових цінних паперів рефінансується Національним банком України (про порядок їх обліку йтиметься окремо).

За балансом комерційних банків боргові цінні папери в портфелі банку на продаж обліковуються за рахунками 311 групи, а саме:

3110 Боргові цінні папери центральних органів державного управління у портфелі банку на продаж;

3111 Боргові цінні папери місцевих органів державного управління у портфелі банку на продаж;

3112 Боргові цінні папери, випущені банками, у портфелі банку на продаж;

3113 Боргові цінні папери, випущені фінансовими (небанківськими) установами, у портфелі банку на продаж;

3114 Боргові цінні папери, випущені підприємствами, у портфелі банку на продаж.

За цими рахунками боргові ЦП обліковуються за вартістю їх придбання, але в кінці кожного місяця переобліковуються за правилом нижчої вартості.

Слід наголосити, що синтетичний облік операцій з борговими цінними паперами забезпечує лише зведену інформацію щодо їх обсягу у портфелі банку на продаж. Тому за багатьма позиціями, які знаходять відображення у фінансовій звітності банку, інформація формується на рівні аналітичного обліку. Основним регістром саме аналітичного обліку є особові рахунки, що ведуться в розрізі емітентів.

Що стосується синтетичного обліку на балансових рахунках, то окремі елементи його організації безпосередньо пов’язані з економічним змістом боргових ЦП, за якими емітент несе зобов’язання повернути у визначений термін кошти, інвестовані в його діяльність, та сплатити дохід або надати певні майнові права (за винятком прав на участь в управлінні діяльністю емітента). Саме тому боргові цінні папери, як правило, придбаваються зі знижкою (дисконтом) або надбавкою (премією).

Дисконт є різницею між вартістю погашення боргових цінних паперів та вартістю їх придбання. Отже, за дисконтними ЦП вартість придбання є нижча від вартості погашення.

Премія — це перевищення вартості придбання ЦП над вартістю їх погашення.

Номінальна вартість боргових ЦП зазначається безпосередньо на бланку ЦП.

Такий підхід передбачає особливу умову обліку боргових ЦП, а саме: обліковуються вони у розрізі кожної складової частини ЦП:

- номінальної вартості;

- дисконту;

- премії.

Номінальна вартість обліковується, як уже зазначалось, за рахунками 311 групи, які наведено раніше. Але за цією групою обліковуються також інші складові, тобто дисконт та премія, за такими рахунками:

3116 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж

3117 Неамортизована премія за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж.

Емітент боргових цінних паперів зобов’язаний сплатити їх покупцеві процентний дохід. Щомісяця за принципом нарахування банк, який обліковує боргові ЦП, проводить за своїм обліком нарахування доходів, сума яких заноситься до рахунків бухгалтерським проведенням:

Д-т 3118 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж

К-т 6052 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на продаж.

Якщо процентні доходи нараховуються щомісяця, а сплачуються тоді, коли настають терміни їх погашення, то дисконт і премія мають бути замортизовані протягом терміну від дати придбання до дати погашення.

У разі продажу боргових ЦП до дати погашення, покупець крім вартості продажу сплачує продавцеві, ще й суму нарахованих процентів, оскільки нараховані при погашенні даного ЦП проценти отримає саме новий власник від емітента.

Нарахування амортизації як дисконту, так і премії проводиться записами за рахунком 6052 “Процентні доходи за іншими цінними паперами у портфелі банку на продаж”. Причому сума амортизації дисконту відображається за кредитом, а сума амортизації премії — за дебетом:

- у разі амортизації дисконту:

Д-т 3116 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж

К-т 6052;

- у разі амортизації премії:

Д-т 6052

К-т 3117 Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж.

По суті дані бухгалтерські записи свідчать, що амортизація дисконту для банку є дохідною операцією. Премія ж виникає при купівлі купонних цінних паперів. Отже, амортизація премії зменшуватиме надалі купонний дохід.

Результат від продажу боргових цінних паперів відображається за активно-пасивним рахунком 6203 “Результат від торгівлі цінними паперами на продаж”.

Підсумовуючи матеріал щодо обліку боргових цінних паперів на продаж, запишемо бухгалтерські проведення за конкретною ситуацією, а саме:

- 1 квітня 1999 року банк А придбав боргові цінні папери банку Б на суму 500000 грн. терміном погашення у 12 місяців, які випущені під 20 % річних від початкової суми і підлягають сплаті у момент погашення боргових ЦП:

Д-т 3112 Боргові цінні папери, випущені банками, у портфелі банку на продаж 500000 грн.

К-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 500000 грн.

- Щомісячно в останній робочий день банк виконує операцію з нарахування процентів за борговими ЦП у сумі — 8333 грн. .

Д-т 3118 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж 8333 грн.

К-т 6052 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на продаж 8333 грн.

- 1 липня банк продав боргові ЦП з урахуванням нарахованих за період з 01.04 по 30.06 процентів — 25000 грн. за ринковою вартістю, яка на момент продажу становила 420000 грн.:

Д-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 445000 грн.

Д-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами на продаж 80000 грн.

К-т 3118 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж 25000 грн.

К-т 3112 Боргові цінні папери, випущені банками, у портфелі банку на продаж 500000 грн.

Як бачимо, операція з продажу даних ЦП завдала банкові збитку, оскільки знизилася ринкова вартість (на 16 %).

Схему кореспонденції рахунків за основними операціями з борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж наведено на рис. 11.1.

Рис. 11.1 Операції з борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж:

— зарахування на рахунок; — списання з рахунку

Операції, позначені на рис. 11.1

1 — купівля боргових цінних паперів у портфель банку на продаж;

2 — відображення в обліку премії, яка сплачена продавцеві боргових цінних паперів при їх купівлі за ціною, що перевищує номінальну вартість;

3 — відображення в обліку дисконту, який наданий продавцем боргових цінних паперів при їх купівлі за ціною, нижчою від номінальної вартості;

4 — щомісячна амортизація премії;

5 — щомісячна амортизація дисконту;

6 — продаж боргових цінних паперів з портфеля банку на продаж;

7 — відображення в обліку додатної різниці між номінальною вартістю боргових цінних паперів та ціною їх реалізації;

8 — відображення в обліку від’ємної різниці між номінальною вартістю боргових цінних паперів та ціною їх реалізації;

9 — списання залишку неамортизованої премії;

10 — списання залишку неамортизованого дисконту;