Тема 2. Налог на прибыль организации

1. Общая характеристика налога на прибыль организации.

2. Характеристика налоговых элементов налога на прибыль.

2.1. Общая характеристика налога на прибыль организации

Налог на прибыль является основным видом платежей, вносимых промышленными предприятиями, и наиболее существенным источником доходов бюджетов всех уровней. Нормативной базой для исчисления налога на прибыль являются положения первой части Налогового Кодекса РФ и глава 25 второй части.

Согласно статье 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций являются:

• российские организации;

• иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Не являются плательщиками данного налога:

• организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности;

• организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности;

• организации, уплачивающие налог на игорный бизнес, по деятельности, относящейся к игорному бизнесу;

• организации, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога в соответствии с главой 26.1 НК РФ.

Объектом налогообложения является прибыль организации. Прибылью в целях налогообложения в соответствии с условиями главы 25 НК РФ признаются:

• для российских предприятий − полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;

• для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в РФ через постоянные представительства, − полученные ими через эти представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных постоянными представительствами расходов;

• для иностранных организаций, получающих доходы от источников в РФ, не связанных с их постоянными представительствами, − доходы от соответствующих источников в виде дивидендов, процентов по долговым обязательствам, доходы от использования в РФ прав на результаты интеллектуальной деятельности и другие.

2. Характеристика налоговых элементов

Налог на прибыль организаций относится к прямым налогам, его окончательная сумма полностью зависит от конечных финансовых результатов предприятия.

Сумма платежей по налогу на прибыль организаций, в общем случае, определяется по формуле (2.1):

, (2.1)

где - сумма платежа по налогу на прибыль, руб.;

- налогооблагаемая прибыль (налоговая база), руб.;

- ставка налога на прибыль, %.

В соответствии с требованиями главы 25 Налогового Кодекса РФ устанавливаются как общая ставка данного налога в размере 20%, так и специальные налоговые ставки для определенных видов доходов.

При использовании общей налоговой ставки 20% предусмотрено следующее:

• в федеральный бюджет зачисляется сумма налога, исчисленная по ставке 2,0 %;

• в бюджеты субъектов РФ зачисляется сумма налога, исчисленная по ставке 18 %;

Специальные налоговые ставки налога на прибыль имеют следующие размеры и соответствующие объекты налога:

1. Доходы иностранных организаций, не связанных с деятельностью в РФ через постоянные представительства:

• ставка в размере 10% - от использования, содержания, аренды или фрахта судов, самолетов, других подвижных транспортных средств, контейнеров по международным перевозкам, включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки;

• ставка в размере 20% - по другим доходам;

2. Доходы в виде полученные дивидендов от других организаций:

• ставка в размере 9 % - для российских предприятий;

• ставка в размере 15% - для иностранных предприятий, а также по доходам в виде дивидендов от иностранных организаций, полученным российской организацией;

3. Доходы в виде процентов по отдельным видам долговых обязательств (кроме доходов иностранных организаций):

• ставка в размере 15% - по доходам иностранных организаций, не связанных с деятельностью в РФ через постоянные представительства;

• ставка в размере 0% - по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 года включительно, по государственному валютному облигационному займу 1999 года.

При использовании специальных налоговых ставок налог на прибыль, как правило, удерживается организацией-источником выплат в виде авансовых платежей. Предприятие-плательщик налога получает такие доходы уже за вычетом соответствующего налога на прибыль и не должно повторно производить начисление этого налоги и платежи в бюджеты.

В таких случаях получатели доходов, облагаемых по специальной ставке налога на прибыль, получают информацию о полной начисленной сумме этих доходов и сумме удержанного налога на прибыль. В случае отсутствия такой информации можно рассчитать полную сумму начисленного дохода и сумму налога на прибыль, удержанного у источника дохода. С этой целью следует воспользоваться простейшими формулами коммерческой математики (2.2., 2.3):

; (2.2)

, (2.3)

где - фактически полученный организацией доход

в виде прибыли, облагаемый по специальной

ставке налога на прибыль, после удержания

налога на прибыль, руб.;

- полный доход организации (начисленный

у источника доход), облагаемый по специальной

ставке налога на прибыль, до удержания налога

на прибыль, руб.;

- сумма налога на прибыль, удержанного

у источника, по доходу, облагаемому

по специальной ставке налога на прибыль, руб.;

- размер специальной ставки налога, %.

Налоговой базой по налогу на прибыль является прибыль организации в денежной форме. Согласно статье 247 НК РФ, для определения размера налогооблагаемой прибыли, необходимо доходы организации уменьшить на сумму произведенных ею расходов за тот же налоговый (отчетный) период.

Доходы и расходы предприятий, облагаемых налогом на прибыль по общей ставке 20%, подразделяются в Налоговом Кодексе РФ на две основные категории:

1. доходы и расходы от реализации продукции (работ, услуг) и имущественных прав;

2. внереализационные доходы и расходы (не связанные с реализацией продукции, выполнением работ, оказанием услуг).

Для определения налоговой базы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения, статья 270 главы 25 части 2 НК РФ).

Расходы также подразделяются в зависимости от характера и условий их осуществления и направлений деятельности налогоплательщика на следующие разновидности:

• расходы, связанные с производством и реализацией продукции (выполнением работ, оказанием услуг);

• внереализационные расходы.

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно и содержит следующие данные:

1. Период, за который определяется налоговая база.

2. Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде.

3. Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации.

4. Прибыль (убыток) от реализации.

5. Итого налоговая база за отчетный период.

Группировки доходов предприятий по налогу на прибыль включают следующие позиции:

доходы от реализации продукции:

1. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства.

2. Выручка от реализации покупных товаров.

3. Выручка от реализации основных средств.

4. Выручка от реализации прочего имущества и имущественных прав.

5. Выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке.

6. Выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке.

7. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

8. внереализационные доходы:

9. Доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

10. Доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

11. Иные внереализационные доходы (в т.ч. проценты по заемным обязательствам, штрафы, пени, неустойки и т.п.).

Группировки расходов предприятий по налогу на прибыль включают следующие позиции:

расходы на производство и реализацию:

1. Расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства.

2. Расходы, учитываемые при реализации прочего имущества и имущественных прав.

3. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода.

3. Расходы, учитываемые при реализации основных средств.

4. Расходы, учитываемые при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке.

5. Расходы, учитываемые при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке.

6. Расходы, учитываемые при реализации покупных товаров.

7. Расходы, учитываемые при реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

8. внереализационные расходы:

9. Расходы, учитываемые при операциях с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

10. Расходы, учитываемые при операциях с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке;

11. Иные внереализационные расходы (в т.ч. проценты по заемным обязательствам, штрафы, пени, неустойки и т.п.).

12. Расходы организации могут превысить ее доходы за какой-либо рассматриваемый период (т.е. организация может получить не прибыль, а убыток или отрицательный финансовый результат). В таком случае налоговая база по налогу на прибыль считается равной нулю, а полученный убыток можно перенести на будущие периоды (пункт 8 статьи 274, статья 283 НК РФ).

Налогоплательщик, перенесший убыток на последующий период, вправе в течение последующих 10 лет уменьшать на сумму этого убытка налоговую базу по налогу на прибыль. При этом совокупный объем переносимого убытка не может превышать 30% налоговой базы соответствующего будущего периода.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Следует особо отметить, что не во всех случаях получение отрицательного финансового результата по какой-либо позиции предполагает соответствующее снижение налоговой базы.

Особенностью расчета налоговой базы за отчетный период является то, что полученный убыток не вычитается из налоговой базы при получении убытка (отрицательного финансового результата) по следующим позициям:

• по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке;

• по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке;

• по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке;

• по деятельности обслуживающих производств и хозяйств;

• В случае получения убытка по любой из перечисленных четырех позиций налоговая база признается равной нулю.

• Группировка расходов предприятия на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства содержит прямые и косвенные расходы (статья 318 части 2 НК РФ).

• Прямые расходы организации включают:

• материальные затраты, указанные как прямые (пункт 1 статьи 254 НК РФ);

• суммы начисленной амортизации основных средств, непосредственно используемых при производстве товаров, работ, услуг (в редакции Федерального Закона РФ от 29.05.2002 года № 57-ФЗ);

• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также суммы единого социального налога (ЕСН), начисленного на указанные суммы расходов по оплате труда (в редакции Федерального Закона РФ от 29.05.2002 года № 57-ФЗ).

• Косвенные расходы организации включают:

• иные материальные расходы (статья 254 НК РФ);

• суммы начисленной амортизации по нематериальным активам и основным средствам, непосредственно не используемым при производстве товаров, работ, услуг (статьи 256-259 НК РФ);

• расходы на оплату труда иных работников (статья 255 НК РФ), а также суммы ЕСН, начисленного на оплату труда иных работников (пункт 1 статьи 264 НК РФ);

• прочие расходы, связанные с производством и реализацией (статьи 260-264 НК РФ).

• Расходы текущего периода по торговым операциям также разделяют на прямые и косвенные (статья 320 части 2 НК РФ).

• К прямым расходам по таким операциям относятся:

• стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;

• суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения данных товаров.

К косвенным расходам относятся все остальные расходы (за исключением внереализационных расходов), связанные с приобретением и реализацией товаров.

Глава 25 НК РФ устанавливает два возможных метода определения доходов и расходов для целей налогообложения – метод начисления и кассовый метод. Указанные два метода, по существу, различаются моментом перехода прав собственности на реализуемую продукцию (работы, услуги) и учета доходов и расходов в соответствующей налоговой корзине.

При использовании метода начисления доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления или выбытия денежных средств или иных средств в оплату.

Кассовый метод, напротив, связывает момент возникновения доходов и расходов с фактическим поступлением или выбытием денежных средств или иных средств в оплату.

Порядок признания доходов и расходов при использовании метода начисления и порядок определения доходов и расходов при использовании кассового метода регламентированы соответствующими статьями 268–273 НК РФ. Другие особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций также регламентированы НК РФ (статьи 286–311).

При определении налоговой базы некоторые виды расходов принимаются с учетом установленных НК РФ ограничений. Порядок признания некоторых видов расходов в целях налогообложения представлен в таблице 2.1.

Таблица 2.1.

Отдельные виды ограничиваемых расходов

Виды ограничиваемых расходов	Порядок определения расходов
1.Суммы начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам	Амортизация может начисляться двумя методами: 1.Линейный метод 2.Нелинейный метод
2.Материальные расходы	Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли
3.Расходы на оплату труда	Расходы на страхование: Совокупная сумма платежей не должна превышать 12 % от суммы расходов на оплату труда по следующим видам: 1.Долгосрочное страхование жизни на срок не менее 5 лет, если в течение данного срока не предусматриваются страховые выплаты в пользу застрахованного лица; 2.Добровольное пенсионное страхование, предусматривающее выплаты пожизненных пенсий при достижении застрахованным лицом пенсионного возраста. Включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 % от суммы расходов на оплату труда – добровольное личное страхование работников на срок не менее 1 года, предусматривающее оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Продолжение таблицы 2.1

Виды ограничиваемых расходов	Порядок определения расходов
	Принимаются в размере, не превышающем 10000 рублей в год на одного застрахованного работника – добровольное личное страхование, заключаемое исключительно на случай его смерти или утраты им трудоспособности в связи с выполнением трудовых обязанностей.
4.Расходы на НИОКР	Признаются после завершения и подписания акта сдачи-приемки НИОКР. Включаются равномерно в состав расходов в течение 2 лет с 1 числа месяца, следующего за месяцем завершения НИОКР (в т.ч. если они дали положительного результата)
5.Командировочные расходы	Расходы на наем жилого помещения принимаются в полном объеме в размере документально подтвержденных фактических затрат. Суточные при краткосрочных командировках – в предела норматива
6.Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества	Обязательное страхование – в пределах норматива; Добровольное страхование – в пределах фактических затрат, при условии если имущество используется для извлечения дохода налогоплательщиком.
7.Расходы на подготовку и переподготовку кадров	Учитываются в полном объеме: при условии 1.услуги оказываются образовательным учреждением, имеющим соответствующие лицензии; 2.подготовку ( переподготовку) проходят штатные работники налогоплательщика; 3.прграмма подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и эффективному использованию рабочей силы.

Продолжение таблицы 2.1

Виды ограничиваемых расходов	Порядок определения расходов
8.Расходы на рекламу	Принимаются в полном объеме, если они произведены: 1.Через СМИ и телекоммуникационные сети; 2.Световую, наружную рекламу; 3. Участие в выставках, ярмарках. Иные виды рекламы – в размере не более 1% от выручки от реализации.
9.Представительские расходы	Принимаются в размере, не превышающем 4 % от расходов на оплату труда. Не включаются расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения участников представительского мероприятия.
10.Проценты по долговым обязательствам любого вида	Предельная величина процентов: По рублевым займам – учетная ставка ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза; По валютным займам – по ставке 15 % годовых.
11.Расходы по формированию резерва по сомни тельным долгам	Вправе создавать налогоплательщики, применяющие метод начисления. Сумма отчислений в резерв зависит от срока возникновения сомнительной задолженности: Более 90 дней – 100 %; От 45 до 90 дней – 50 %; Менее 45 дней – не создается. Сумма создаваемого резерва не должна превышать 10 % от выручки от реализации отчетного (налогового) периода.
12.Расходы по созданию резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров	Принимаются в размере, соответствующему доле фактических расходов по гарантийному обслуживанию в объеме выручки от реализации таких товаров за предшествующие 3 года.

Сроки и порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций регламентируются статьями 285–289 НК РФ.

Так как налоговый период для налога на прибыль организаций составляет один год (с 01 января по 31 декабря), следовательно, исчисление налога на прибыль должно производиться нарастающим итогом с начала года. Для организаций, которые были созданы в период между 01 января и 31 декабря, налоговым периодом является промежуток времени со дня их государственной регистрации до конца календарного года. Если же организация была создана в декабре месяце, то налоговым периодом считается промежуток времени от начала регистрации до конца следующего календарного года.

Помимо налогового периода устанавливается и другой элемент налога – отчетные периоды. Для налога на прибыль отчетными периодами являются 1 квартал, 1 полугодие и 9 месяцев года. По итогам этих периодов организация должна уплачивать авансовые платежи по данному налогу, а также представлять промежуточные налоговые декларации в налоговые органы.

В течение года плательщик должен самостоятельно исчислять квартальные и ежемесячные авансовые платежи по налогу и уплачивать их в бюджет. Сумма квартального авансового платежа определяется исходя из фактически полученной прибыли за 1 квартал (за 1 полугодие, за 9 месяцев, за год). При этом прибыль должна быть рассчитана нарастающим итогом с начала года.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода и до его окончания.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной 1/3 суммы ежемесячного авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащая уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам 9 месяцев и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

При этом статьей 286 НК РФ предусмотрена возможность перехода плательщика на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли, а не из прибыли предыдущего квартала.

По итогам квартала организация должна уплатить в бюджет положительную разницу между общей квартальной суммой налога и ежемесячными авансовыми платежами. Если такая разница окажется отрицательной, то организация может зачесть ее в счет будущих платежей.

Срок уплаты налога на прибыль и предоставления налоговой декларации установлен не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации по итогам налогового периода (года) представляются не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Если налогоплательщик исчисляет ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, то их уплата в таком случае также должна производиться не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.

Контрольные вопросы:

1. Почему налог на прибыль относится к прямым налогам?

2. Как определяется прибыль для целей налогообложения?

3. Охарактеризуйте классификацию доходов организации для целей налогообложения.

4. Охарактеризуйте классификацию расходов организации для целей налогообложения.

5. Какие существуют методы признания доходов и расходов?. Охарактеризуйте их,

6. Назовите расходы по которым существуют ограничения (нормативы).

7. Назовите ставки налога на прибыль организации.

8. Порядок и сроки уплаты налога на прибыль организации.