Тема 3. Налог на добавленную стоимость

3.1.Общая характеристика НДС и добавленной стоимости

3.2.Характеристика налоговых элементов НДС

1. Общая характеристика НДС и добавленной стоимости

Важнейшую, ключевую роль в современной российской налоговой системе играют косвенные налоги (т.е. налоги на товары и услуги), к которым относятся налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы, таможенные пошлины и другие. Критерием деления налогов на прямые и косвенные является теоретическая возможность переложения налогового бремени на потребителей. На практике окончательным плательщиком косвенных налогов выступает потребитель товара (работы, услуги), на которого косвенный налог перекладывается путем надбавки к цене. Поэтому косвенные налоги часто называют налогами на потребление.

Налог на добавленную стоимость (value added tax, VAT) представляет собой разновидность косвенного налога, взимаемого с общей суммы произведенной добавленной стоимости товара или услуги. Согласно принятой Организацией экономического сотрудничества и развития классификации НДС относится к разряду налогов на потребление и является, по сути своего экономического воздействия, общим акцизом, которым облагается вся система частного и общественного потребления.

НДС – это косвенный многоступенчатый налог, взимаемый на уровне каждого акта продажи, начиная с производственного и распределительного циклов и кончая продажей потребителю.

Данный налог в силу своего содержания является одним из основных компонентов, как налоговой системы России, так и ряда других развитых стран. Доля НДС в доходах федерального бюджета России составляет около 34%, из которых более 8% возмещается экспортерам. Доля НДС на товары, ввозимые на территорию России, составляет около 12% доходов федерального бюджета. Таким образом, в российской налоговой системе НДС выполняет ярко выраженную фискальную функцию.

В мировой практике НДС является самым молодым из ведущих налогов, формирующих основную часть доходов бюджетов. Еще в 1954 году французским экономистом М.Лоре была предложена для реализации схема его взимания, и уже в 1958 году этот налог был введен в налоговую систему Франции.

Однако впервые предложения об использовании показателя добавленной стоимости в налоговых целях были сформулированы немецким специалистом Вильгельмом фон Сименсом еще в 1919 году, но тогда его предложения не были восприняты. Лишь в Римском договоре 1957 года о создании Европейского Экономического Сообщества (ЕЭС) было декларировано намерение гармонизации систем косвенного налогообложения стран в интересах создания общего рынка. Вторая директива Совета ЕЭС от 11 апреля 1967 года объявила НДС основным косвенным налогом. При этом доля доходов бюджета от НДС в разных странах все-таки заметно различается. Например, во Франции она составляет около 45%, в Нидерландах – около 24%, в Германии – около 6,5%, а в России она составляет около 40%.

В то же время, следует отметить, что в ряде ведущих стран мира НДС не взимается. Так, в США признали нецелесообразным введение НДС, опасаясь перекоса финансовой системы в сторону косвенных налогов в ущерб прямым налогам.

Лежащий в основе НДС показатель добавленной стоимости еще раньше начали использовать в статистических целях (макро- и микроэкономический анализ). Например, в США этот показатель применяется с 1870 года для характеристики объемов промышленной продукции, а в России он использовался в период НЭПа в аналитических целях.

В Российской Федерации налог на добавленную стоимость (НДС) был введен с 01 января 1992 года Законом РФ от 06.12.1991 года № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (в настоящее время этот закон признан утратившим силу

Введение НДС в нашей стране совпало с началом проведения масштабной экономической реформы, внедрением в экономику рыночных отношений, переходом к свободным ценам на большинство товаров, работ, услуг. В настоящее время НДС в России является не только основным косвенным налогом, но и главным в формировании доходной части бюджетов всех уровней.

Налог на добавленную стоимость регламентируется главой 21 части II Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ) с изменениями и дополнениями.

В соответствии с действующим законодательством НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг).

Добавленной стоимостью является разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных услуг, отнесенных на себестоимость и издержки обращения. С учетом увеличения стоимости на всех стадиях производства товаров (работ, услуг), налог вносится по мере их реализации указанных товаров (работ, услуг).

В конкретных расчетах на практике НДС приплюсовывается к цене реализации и компенсируется посредством увеличения розничной цены товаров. Налог уплачивается конечным потребителем при покупке товара (работ, услуг), а также на различных стадиях производства и реализации товаров.

Добавленная стоимость (value added, net output) – это часть стоимости товара (работы, услуги), которую производитель добавляет к стоимости сырья, материалов, топлива, энергии, полуфабрикатов, комплектующих, работ и услуг сторонних организаций, использованных им в процессе производства. В состав добавленной стоимости входят следующие компоненты:

• затраты на оплату труда производственного персонала;

• платежи (взносы) по единому социальному налогу;

• амортизационные отчисления;

• расходы на рекламу;

• налоги, уплачиваемые за счет прибыли предприятия до ее налогообложения;

• проценты по кредитам;

• прибыль.

Таким образом, стоимость какого-либо товара (работы, услуги) всегда можно представить в виде стоимости исходных материальных ценностейи суммы указанных компонентов добавленной стоимости:

, (3.1)

В свою очередь

, (3.2)

где - затраты на оплату труда, руб.;

- страховые платежи

(в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального

страхования РФ, фонды обязательного

медицинского страхования РФ), руб.;

- амортизационные отчисления;

- налоги, уплачиваемые предприятием за счет

прибыли до ее налогообложения, руб.;

- прибыль, руб.;

- прочие аналогичные затраты, руб.

Исходя из теоретических положений, добавленную стоимость можно определить двумя способами:

1. На основе сложения компонентов добавленной стоимости:

. (3.3)

2. На основе вычитания ранее созданной стоимости сырья, материалов и т.п. из общей стоимости товара:

. (3.4)

Исходя из этих двух способов определения добавленной стоимости, можно выделить четыре различных метода налогообложения добавленной стоимости:

1. Прямой аддитивный метод (от английского add – добавлять) предполагает применение ставки налога к результату сложения компонентов добавленной стоимости:

, (3.5)

где - сумма платежа по налогу на прибыль, руб.;

- ставка НДС, %.

2. Косвенный аддитивный метод основан на применении ставки налога к каждому из компонентов добавленной стоимости:

(3.6)

3. Метод прямого вычитания основан на применении ставки налога к разнице в ценах закупки и реализации:

. (3.7)

4. Метод косвенного вычитания предполагает применение ставки налога отдельно к цене реализации продукции и к цене приобретения сырья, материалов и т.п.:

. (3.8)

(3.9)

Все перечисленные способы исчисления НДС имеют как свои преимущества, так и недостатки.

Первый и второй методы расчета НДС основаны на балансах и требуют определения прибыли. Но поскольку в балансах организаций совершенные операции по продаже не подразделяются на виды товарной продукции в соответствии с действующими ставками, а также не выделяются по видам товаров закупки, то эти два способа удобны в применении лишь при единой ставке НДС. Аналогичен в применении и третий способ расчета НДС.

Наибольшее распространение в мировой и отечественной практике получил четвертый метод (метод косвенного вычитания), обладающий рядом преимуществ. Одним из его главных преимуществ является исключение необходимости определять собственно добавленную стоимость (ДС) или ее компоненты. Вместо этого ставка налога применяется к показателям, которые лишь косвенно характеризуют добавленную стоимость. При этом нет необходимости как-то совершенствовать учетный процесс.

Другим достоинством этого метода является то, что можно применять ставку налога непосредственно при совершении актов купли-продажи. При этом продавец, увеличив стоимость материалов на величину НДС, показывает его отдельной строкой в счете, предъявляемом для оплаты. В свою очередь, продавец товара делает то же самое, когда реализует свой товар. При этом он из суммы налога по реализации товара вычитает сумма налога, указанного в счете на закупку материальных ценностей, а разницу вносит в бюджет. Поэтому на практике такой метод еще называется методом зачета по счетам или инвойсным методом (от английского invoice – счет, фактура).

Третьим преимуществом данного метода является возможность без особых трудностей применять различные ставки налога, поскольку в счете прямо указывается, за что производится оплата.

Использование инвойсного метода в системе бухгалтерского учета позволяет предприятию ежедневно определять сумму задолженности по уплате НДС в бюджет на субсчете «Налог на добавленную стоимость».

3.2.Характеристика налоговых элементов НДС

Плательщиками НДС в соответствии со статьями 143–145 НК РФ признаются:

• организации;

• индивидуальные предприниматели;

• лица, признаваемые плательщиками налога в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (определяются в соответствии с Таможенным Кодексом РФ).

• иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько подразделений (представительств, отделений) самостоятельно выбирают подразделение, по месту налоговой регистрации которого они будут предоставлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех, находящихся на территории РФ подразделений иностранной организации (вводится с 01.01.2006 года Федеральным Законом РФ от 22.07.2005 года № 119-ФЗ).

• Объектами налогообложения в соответствии со статьей 146 НК РФ признаются следующие операции:

• реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров

• (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

• передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету, в том числе через амортизационные отчисления, при исчислении налога на прибыль организаций;

• выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

• ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Для понимания содержания объекта обложения НДС необходимо четко определить, что подразумевается под такими понятиями, как «реализация товаров (работ, услуг)», «товар», «работы» и «услуги» в соответствии с требованиями главы 21 НК РФ.

Исходя из положений НК РФ реализацией товаров, работ, услуг предприятием (организацией) является передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом другому, а в отдельных, предусмотренных законодательством случаях, и передача на безвозмездной основе.

Товаром считается предмет, изделие, продукция (в том числе производственно-технического назначения), недвижимое имущество, а также энергоносители, вода.

Работами в целях обложения НДС считаются объемы выполненных и реализуемых строительно-монтажных, ремонтных, научно-исследовательских, технологических, реставрационных, проектно-изыскательских и других видов работ.

К услугам в качестве объекта обложения НДС относятся выручка от оказания любых видов платных услуг (за исключением сдачи в аренду земли), а именно транспортные услуги, посреднические услуги, услуги, связанные с поставкой товаров, услуги связи, бытовые и жилищно-коммунальные услуги, физкультура и спорт, реклама, услуги по сдаче в аренду имущества и т.п.

Для реализации социальной функции НДС законодательство устанавливает также перечень объектов, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг):

• операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ:

─ осуществление операций, связанных с обращением российской и иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

─ передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику при ее реорганизации;

─ передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, передача имущества в уставный капитал другой организации и другие;

• передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций и других подобных объектов органам государственной власти и местного самоуправления);

• передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

• выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них функций;

• передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

• операции по реализации земельных участков (долей в них);

• передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).

Перечень операций, также не подлежащих налогообложению НДС, установлен статьей 149 НК РФ, включающей три пункта:

• реализация на территории РФ услуг по сдаче в аренду служебных или жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ;

• реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, применение льгот по которым является обязательным (реализация медицинских товаров, медицинские услуги, ритуальные услуги, услуги в сфере образования и т.п.);

• операции, освобождаемые от налога, по которым налогоплательщик вправе отказаться от освобождения (реализация предметов религиозного назначения, реализация товаров, работ, услуг общественными организациями инвалидов, банковские операции, реализация путевок и другие).

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с требованиями статей 153–162 НК РФ:

1. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них НДС.

2. При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

3. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов и остаточной стоимостью реализуемого имущества, с учетом переоценок.

4. При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой (определяемой в соответствии со статьей 40 НК РФ с учетом налога) и ценой приобретения указанной продукции.

5. При реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) налоговая база определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров), но без включения в нее НДС.

6. При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогично предусмотренному статьей 40 НК РФ, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 НК РФ, с учетом акцизов и без включения в них НДС.

7. При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

8. При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

9. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется как сумма:

• таможенной стоимости этих товаров;

• подлежащей уплате таможенной пошлины;

• подлежащих уплате акцизов.

Налоговый период (в соответствии со статьей 163 НК РФ) для налогоплательщиков (налоговых агентов) установлен календарный месяц.

Налоговые ставки НДС определены статьей 164 НК РФ:

1. 0%:

• для товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также для товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны (при условии предоставления документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ);

• для работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией вышеуказанных товаров;

Данное условие распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке и транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории России или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (исключая перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

• для работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

• для услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что соответствующие пункт отправления или пункт назначения расположены за пределами территории РФ (при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов);

• для работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса соответствующих подготовительных наземных работ (услуг);

• для добычи драгоценных металлов или их производства из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, налогоплательщиками, а также Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному Банку РФ, банкам;

• для товаров (работ, услуг) с целью официального поль­зования иностранными дипломатическими и прирав­ненными к ним представительствами или для личного пользования, или для административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;

• припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов. В целях обложения НДС под припасами подразумеваются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания;

• выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы Российской Федерации товаров, а также связанных с этим работ (услуг), в том числе по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.

1. 10%:

• для продовольственных товаров, товаров для детей, периодических печатных изданий, медицинских товаров отечественного и зарубежного производства (по перечню, установленному НК РФ);

1. 18%:

• во всех иных случаях.

Общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектами налогообложения и дата осуществления которых относится к соответствующему налоговому периоду.

В соответствии со статьей 167 НК РФ в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Если товар не отгружается и не транспортируется, но покупателю переходит право собственности на него, такая передача приравнивается к отгрузке товара.

Согласно требованиям НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) должны выставляться счета-фактуры не позднее 5 дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров, работ, услуг), имущественных прав от своего имени), сумм НДС к вычету или возмещению.