5.4. Добавленные единицы продукции

В большинстве отраслей, применяющих попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, все материалы, необходимые для производства продукта, закладываются в процесс в первом цехе. Однако в последующих переделах (цехах) для завершения обработки могут потребоваться дополнительные материалы. Такое добавление материалов в процесс влияет на единицы продукции и затраты по двум направлениям:

1. дополнительные материалы увеличивают себестоимость единицы продукции, становясь частью производственного процесса, но количество единиц продукции остается прежним (например, в текстильной отрасли – отбеливание ткани, в автомобилестроении – комплектование автомобилей из готовых деталей). Дополнительные материалы необходимы для того, чтобы продукт достиг определенных качественных характеристик, комплектности и т. п.;

2. дополнительные материалы увеличивают количество единиц продукции и вызывают изменение стоимости единицы продукции (например, в фармацевтической промышленности дистиллированная вода часто добавляется в лекарственные смеси, что вызывает увеличение количества единиц продукции и распределение затрат на большее их число).

Увеличение себестоимости единицы продукции при прежнем ее количестве. В самом простом примере добавленные материалы, такие как комплектующие детали автомобиля, не вызывают увеличения количества самих автомобилей, но увеличивают общую стоимость и себестоимость единицы продукции. Цех, закладывающий материалы в процесс, должен рассчитать себестоимость условной единицы продукции по материалам и включить материальные затраты в запас незавершенного производства. Представленные ранее отчеты о себестоимости, составленные по второму цеху, как по методу средней стоимости, так и по методу ФИФО, содержали дополнительные материалы, не увеличивающие количество выпускаемых единиц продукции. Такие отчеты иллюстрировали влияние введенных во второй процесс дополнительных материалов на совокупные затраты и себестоимость единицы продукции.

Увеличение количества единиц продукции и изменение стоимости единиц продукции.Рассмотрим данную ситуацию на примере. Предположим, что для изготовления краски второй цех смешивает 300 дополнительных единиц и 1000 единиц продукции, полученных из первого цеха, что увеличивает общее количество единиц смеси до 1300. Кроме этого, во втором цехе также имеется незавершенное производство на начало периода, состоящее из 200 единиц. Учитывая то, что расчеты в первом цехе достаточно простые, сразу рассмотрим составление отчета о себестоимости по второму цеху. Составление такого отчета о себестоимости при наличии добавленных единиц продукции предполагает те же основные четыре этапа, которые были рассмотрены в двух предыдущих статьях. Поэтому мы остановимся лишь на имеющихся особенностях. Данные, необходимые для составления отчета о себестоимости по второму цеху, представлены в табл. 5.17.

Таблица 5.17

Данные для примера

Незавершенное производство на начало отчетного периода:
количество единиц продукции, оставшихся незавершенными на конец прошлого отчетного периода во втором цехе	200
степень готовности по материалам	20%
степень готовности по добавленным затратам	10%
количество единиц продукции, полученных для дальнейшей обработки из первого цеха	1000
всего единиц продукции в незавершенном производстве	1200
Стоимость незавершенного производства на начало периода, всего, у.е.:	96000
затраты собственного незавершенного производства:
в т.ч.: затраты предыдущего процесса (цеха)	10000
материальные затраты	2000
трудовые и накладные расходы	4000
Затраты, полученные из первого цеха	80000
За отчетный период:
дополнительные единицы, введенные в процесс	300
затраты, добавленные цехом за отчетный период, всего, у.е.:	13050
в т.ч.: материальные	5250
трудовые	7800
На конец отчетного периода:
количество единиц продукции, законченных обработкой и переданных на склад готовой продукции	1400
количество единиц продукции, оставшихся в незавершенном производстве на конец периода	100
степень готовности по материалам	50%
степень готовности по трудовым и накладным расходам	75%

Рассмотрим составление отчетов о себестоимости как по методу средней стоимости, так и по методу ФИФО, но уже для тех ситуаций, когда введенные во второй в технологической цепочке процесс дополнительные материалы увеличивают количество выпускаемых единиц продукции.

Метод средней стоимости.Получив из первого цеха 1000 единиц продукции стоимостью 80000 у.е., второй цех сразу же смешивает их с дополнительными 300 единицами продукции. Поскольку в получаемой в результате смешивания массе отдельные виды единиц продукции уже не различимы, затраты первого цеха полностью относятся на полученную смесь. Количество условных единиц рассчитывается при этом следующим образом. Переданные в следующий цех 1400 единиц продукции суммируются с 100 единицами продукции в незавершенном производстве на конец отчетного периода, что дает общее количество единиц продукции – 1500. Стоимость конечного запаса незавершенного производства, выраженного в условных единицах продукции, соответствует стоимости физических единиц продукции в части затрат прошлых периодов. Это объясняется тем, что все единицы продукции второго процесса вне зависимости от стадии завершенности прошли через первый процесс и, следовательно, полностью содержат затраты первого цеха за прошлые отчетные периоды. Таким образом для расчета себестоимости единицы продукции по затратам первого цеха к стоимости начального запаса незавершенного производства по затратам предыдущего отчетного периода прибавляются затраты, полученные из первого цеха, и их сумма делится на рассчитанные ранее условные единицы продукции:

(10000 + 80000) / 1500 = 60 у.е./ед.

Дополнительные единицы продукции, добавленные вторым цехом, вызывают уменьшение себестоимости единицы продукции, поскольку происходит усреднение затрат предыдущего периода в начальном запасе незавершенного производства с затратами, полученными из первого цеха в текущем периоде и относимыми на эти дополнительные единицы продукции. Кроме того, 200 единиц начального запаса незавершенного производства имеют себестоимость единицы продукции по прошлым затратам 50 у.е./ед. (10000 у. е. / 200 ед.), которые также уменьшают усредненную себестоимость единицы продукции предыдущего процесса. Такое изменение себестоимости единицы продукции характерно для последовательного прохождения продукции по стадиям технологического процесса.

Общая себестоимость единицы продукции включает три составляющие: стоимость прошлых периодов, материальные затраты второго цеха и добавленные затраты второго цеха. Себестоимость единицы продукции по материальным затратам рассчитывается отдельно от затрат прошлых периодов, даже при условии, что добавление этих материалов в процесс увеличило количество выпускаемой продукции на 300 единиц. Поэтому себестоимость единицы продукции составит:

• по материальным затратам: (2000 у.е. + 5250 у.е.) / (1400 ед. + 50 ед.) = 5 у.е./ед.

• по добавленным затратам: (4000 у.е. + 7800 у. е.) / (1400 ед. + 75 ед.) = 8 у.е./ед.

• общая себестоимость единицы продукции: 60 + 5 + 8 = 73 у.е./ед.

Распределение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством на конец отчетного периода осуществляется по той же схеме, что и все рассмотренные ранее расчеты по методу средней стоимости. Результаты произведенного распределения приведены в последней части отчета о себестоимости, представленного в табл. 5.18.

Таблица 5.18

Отчет о себестоимости продукции

Компании Z(цех 2)

(метод средней стоимости)

Количественные показатели	Целые единицы	Условные единицы
		Матери- альные затраты			Добав- ленные затраты
Количество единиц продукции в производстве за отчетный период:
• из незавершенного производства на начало периода (20% готовности по материалам и 10% готовности по добавленным затратам)	200
• из единиц, полученных для дальнейшей обработки из первого цеха	1000
• из дополнительных единиц, введенных в процесс	300
всего единиц продукции	1500
Количество единиц продукции по состоянию на конец отчетного периода:
• законченных обработкой и переданных на склад готовой продукции	1400	1400			1400
• оставшихся в незавершенном производстве на конец периода (50% готовности по материалам и 75% готовности по добавленным затратам)	100	50			75
всего единиц продукции	1500	1450			1475
Расчет затрат	Затраты прошлых периодов		Матери- альные затраты		Добав- ленные затраты		Всего затрат
Затраты второго цеха за отчетный период, у.е.:
• стоимость незавершенного производства на начало отчетного периода	10000		2000		4000		16000
• затраты, полученные из предыдущего цеха	80000						80000
• затраты, добавленные цехом за период			5250		7800		13050
всего затрат учтено	90000		7250		11800		109050
Расчет себестоимости единицы продукции:
всего затрат, у.е.	90000		7250		11800		109050
условные единицы	1500		1450		1475		-
себестоимость единицы продукции, у.е.	60		5		8		73
Распределение затрат, у. е.:
стоимость готовой продукции, переданной на склад							102200 (140073)
стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода	6000 (10060)		250 (505)	600 (758)			6850
всего затрат распределено							109050

Метод ФИФО.Схема калькулирования себестоимости единицы продукции при применении метода ФИФО (впрочем, как и метода средней стоимости) остается прежней. Однако увеличение единиц продукции требует дополнительных расчетов. Расчет условных единиц с учетом степени готовности по затратам прошлых периодов:

200 ед. 0% + 1200 ед. + 100 ед.100% = 1300 единиц.

Расхождение на 200 условных единиц с данными, получаемыми по методу средней стоимости (1500 единиц), происходит из-за того, что по методу ФИФО для незавершенного производства на начало отчетного периода условные единицы отражают объем работ, произведенный в текущем отчетном периоде по доведению продукции до полностью готового состояния.

При расчете себестоимости единицы продукции в части затрат прошлых периодов по методу ФИФО учитываются только затраты, полученные из первого цеха, которые делятся на полученное количество условных единиц продукции:

80000 у. е. / 1300 ед. = 61,54 у. е./ед.

Как и метод средней стоимости, метод ФИФО предполагает уменьшение себестоимости единицы из-за дополнительных 300 единиц продукции. В нашем примере увеличение единиц происходит в начале процесса (смешивание) и, следовательно, подвержено воздействию только текущего производства. Однако если увеличение единиц продукции происходит последовательно в течение всего процесса производства, то рост единиц продукции будет зависеть не только от текущего производства, но и от начального запаса незавершенного производства.

При применении метода ФИФО вместо усреднения стоимости материалов и добавленных затрат начального запаса незавершенного производства с аналогичными текущими затратами (как это происходило при применении метода средней стоимости) в расчет принимаются только текущие затраты, которые делятся на условные единицы продукции. Соответственно себестоимость единицы продукции составит:

• по материальным затратам: 5250 у. е./ 1410 ед. = 3,72 у. е./ед.;

• по добавленным затратам: 7800 у. е. / 1455 ед. = 5,36 у. е./ед.;

• общая себестоимость: 61,54 + 3,72 + 5,36 = 70,62 у. е./ед.

Метод ФИФО полагает, что первыми дорабатываются единицы продукции из незавершенного производства на начало отчетного периода стоимостью 16000 у. е. Кроме того, стоимость доработки по материальным затратам составит 595,20 у. е. (160 ед. 3,72 у. е.) и по добавленным затратам – 964,80 у.е. (180 ед.5,36 у.е.). Таким образом, стоимость готовой продукции, переданной на склад из незавершенного производства на начало периода, будет:

16000 + 595,20 + 964,80 = 17560 у. е.

Стоимость единиц продукции, начатых и законченных обработкой в текущем отчетном периоде, может быть определена следующим образом:

1200 ед. 70,62 у. е./ед. = 84744 у.е.

Стоимость конечного запаса рассчитывается с учетом степени готовности по обычной схеме. Учитывая, что в данном примере мы округляли суммы только до сотых долей (до копеек), необходимо сделать арифметическую корректировку (в нашем примере – 4 у. е.). Данное округление можно выделить в отчете о себестоимости отдельной строкой (как это сделано ниже), а можно приплюсовать к незавершенному производству на конец периода. Отчет о себестоимости, составленный по методу ФИФО, представлен в табл. 5.19.

Таблица 5.19

Отчет о себестоимости

Компании Z(цех 2)

(метод ФИФО)

Количественные показатели	Целые единицы	Условные единицы
		Матери- альные затраты		Добав- ленные затраты
Количество единиц продукции в производстве за отчетный период:
• из незавершенного производства на начало периода (20% готовности по материалам и 10% готовности по добавленным затратам)	200
• из единиц, полученных для дальнейшей обработки из первого цеха	1000
• из дополнительных единиц, введенных в процесс	300
всего единиц продукции	900
Количество единиц продукции по состоянию на конец отчетного периода:
• законченных обработкой и переданных на склад готовой продукции из незавершенного производства на начало периода	200	160		180
• начатых и законченных обработкой в течение периода и переданных на склад готовой продукции	1200	1200		1200
• всего переданных на склад готовой продукции	1400	1360		1380
• оставшихся в незавершенном производстве на конец отчетного периода (50% готовности по материалам и 75% готовности по добавленным затратам)	100	50		75
всего единиц продукции	1500	1410		1455
Расчет затрат	Затраты прошлых периодов	Материальные затраты		Добавленные затраты	Всего затрат
Расчет себестоимости единицы продукции:
• затраты, полученные из первого цеха, и затраты, добавленные цехом за текущий период, у. е.	80000	5250		7800	93050
• условные единицы	1300	1410		1455	-
• себестоимость единицы продукции, у. е.	61,54	3,72		5,36	70,62
Затраты второго цеха за отчетный период:
• стоимость незавершенного производства на начало периода	10000	2000	4000			16000
• затраты, полученные из первого цеха	80000					80000
• затраты, добавленные цехом за отчетный период		5250	7800			13050
всего затрат учтено	90000	7250	11800			109050
Распределение затрат, у. е.:
• стоимость готовой продукции, переданной на склад: – стоимость незавершенного производства на начало отчетного периода и его доработки – стоимость единиц, начатых и законченных обработкой в текущем периоде	16000	595,20 (160 3,72)	964,80 (180 5,36)			17560 84744 (120 70,62)
Всего переданных затрат						102304
• стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода	6154 (100 61,54)	186 (50 3,72)	402 (75 5,36)			6742
• округление						4
всего затрат распределено						109050