13.4. Иллюстрация функционального метода учета затрат в сравнении с традиционными методами

Для более наглядного рассмотрения функционального метода учета затрат и его сопоставления с традиционными учетными системами приведем упрощенный пример. Допустим, что производственная компания выпускает 2 вида продукции: простой (продукт А) и сложный (продукт В). Данные для примера представлены в таблице 13.1.

Таблица 13.1

Данные для примера

Показатель	Продукт А		Продукт В	Всего
Объем производства (ед.)	10000		1000	11000
Объем производства (человеко-часы)	60000		10000	70000
Объем производства (машино-часы)	26000		4000	30000
Количество продуктовых партий	100		20	120
Количество деталей	20000		5000	25000
Число заказов на изменение дизайна продукта	15		25	40
Число закупочных контрактов	200		50	250
Прямые материальные затраты (у. е.)	800000		90000	890000
Прямые трудовые затраты (у. е.)	140000		36000	176000
Косвенные расходы, соотнесенные с видами деятельности (у. е.)
Проектирование продукта		120000
Испытание продукта		40000
Наладка оборудования		32000
Проверка качества		110000
Перемещение материалов		100000
Загрузка деталей в оборудование		90000
Заключение закупочных контрактов		120000
Доставка материалов		40000
Оплата коммунальных услуг		21000
Обеспечение производственными мощностями		27000
Итого косвенных расходов		700000

Сначала рассмотрим исчисление себестоимости продукции в соответствии с функциональным методом. Поскольку для упрощения примера косвенные расходы даны уже соотнесенные с видами деятельности, их распределение начинаем сразу со второго этапа.

Шаг 1.Группировка затрат по видам деятельности в однородные группы затрат и определение носителя затрат (носителя видов деятельности) для каждой группы. Распределение групп затрат по уровням иерархии. Данные представлены в таблице 13.2.

Таблица 13.2

Группы затрат по уровням иерархии

Уровень иерархии	Группа затрат	Носитель затрат	Затраты (у. е.)
Уровень единицы продукции	Группа 1 Проверка качества Загрузка деталей	Количество деталей Количество деталей	110000 90000 200000
Уровень партии продукции	Группа 2 Наладка оборудования Перемещение материалов	Количество партий Количество партий	32000 100000 132000
	Группа 3 Заключение закупочных контрактов Доставка материалов	Число контрактов Число контрактов	120000 40000 160000
Уровень продуктовой линии	Группа 4 Испытание продукта	Число продуктов	40000
	Группа 5 Проектирование продукта	Число заказов на изменение дизайна	120000
Уровень предприятия	Группа 6 Оплата коммунальных услуг	Человеко-часы	21000
	Группа 7 Обеспечение производственными мощностями	Машино-часы	29000

Шаг 2.Расчет ставок распределения групп затрат по видам деятельности.

Группа 1. 200000 / 25000 = 8 у. е./ деталь

Группа 2. 132000 / 120 = 1100 у. е./ партия

Группа 3. 160000 / 250 = 640 у. е. / контракт

Группа 4. 40000 / 2 = 20000 у. е. / продукт

Группа 5. 120000 / 40 = 3000 у. е. / заказ

Группа 6. 21000 / 70000 = 0,3 у. е. / человеко-час

Группа 7. 27000 / 30000 = 0,9 у. е. / машино-час

Шаг 3.Калькуляция себестоимости продуктов А и В. Данные представлены в таблице 13.3.

Таблица 13.3

Отчет о себестоимости продуктов А и В в соответствии с функциональным методом,

у. е.

Статьи расходов	Продукт А	Продукт В	Всего
Прямые материальные затраты	800000	90000	890000
Прямые трудовые затраты	140000	36000	176000
Итого прямых затрат	940000	126000	1066000
Косвенные расходы:
Уровень единицы продукции: Группа 1	160000 (8 х 20000)	40000 (8 х 5000)	200000
Уровень партии продукции: Группа 2 Группа 3	110000 (1100 х 200) 128000 (640 х 200)	22000 (1100 х 20) 32000 (640 х 50)	132000 160000
Уровень продуктовой линии: Группа 4 Группа 5	20000 (1 х 20000) 45000 (3000 х 15)	20000 (1 х 20000) 75000 (3000 х 25)	40000 120000
Уровень предприятия: Группа 6 Группа 7	18000 (0,3 х 60000) 23400 (0,9 х 26000)	3000 (0,3 х 10000) 3600 (0,9 х 4000)	21000 27000
Итого косвенных затрат	504400	195600	700000
Всего затрат	1444400	321600	1766000
Объем производства (ед.)	10000	1000	-
Себестоимость единицы	144,44	321,60	-

После произведенных расчетов была определена себестоимость единицы простого продукта А – 144,44 у. е./ед., и сложного продукта В – 321,60 у. е./ед. Теперь рассчитаем те же показатели в соответствии с традиционными системами калькуляции и сопоставим их.

Шаг 1. Расчет единой ставки распределения косвенных расходов пропорционально традиционной базе – прямым человеко-часам.

700000 / 70000 = 10 у. е. / человеко-час

Шаг 2. Калькуляция себестоимости продуктов А и В. Данные представлены в таблице 13.4.

Таблица 13.4

Отчет о себестоимости продуктов А и В в соответствии с традиционными системами,

у. е.

Статьи расходов	Продукт А	Продукт В	Всего
Прямые материальные затраты	800000	90000	890000
Прямые трудовые затраты	140000	36000	176000
Итого прямых затрат	940000	126000	1066000
Косвенные расходы	600000 (10 х 60000)	100000 (10 х 10000)	700000
Всего затрат	1540000	226000	1766000
Объем производства (ед.)	10000	1000	-
Себестоимость единицы	154,00	226,00	-

Сравнивая себестоимость единицы продуктов А и В, исчисленную в соответствии с функциональным методом и традиционными системами, получаем следующий результат. При традиционном подходе простой, но выпускаемый большим объемом, продукт А оказался переоцененным (154,00 у. е./ед. вместо 144,44 у. е./ед.), а сложный и производимый в небольшом количестве продукт В, наоборот, – недооцененным (226,000 у. е./ед. вместо 321,60 у. е./ед.). Подобное искажение себестоимости ведет к перекрестному дотированию продуктов. Применяя ошибочные показатели себестоимости для выбора ассортимента продукции, менеджеры получают ложный посыл к производству множества видов продукции в небольших объемах. Диверсификация производства и его сложность стимулируют искажения себестоимости. Объемы видов деятельности, не изменяющихся пропорционально изменению произведенных единиц продукции, таких как перемещение материалов, разработка производственных графиков, установочные работы и т.п. имеют тенденцию к росту по мере увеличения количества видов продукции и роста потребности в обеспечении функционирования всего производственного комплекса. Результатом в большинстве случаев является снижение размеров прибыли и очевидные сложности в конкурентной борьбе.