Вопросы для обсуждения

1. Каковы основные положения теории ограничений?

2. В чем проявляется связь теории ограничений с управленческим учетом?

3. Почему учет пропускной способности считается альтернативной концепцией управленческого учета?

4. Охарактеризовать показатель дохода от пропускной способности.

5. Охарактеризовать показатель инвестиций (запасов).

6. Охарактеризовать показатель текущих расходов.

7. Особенности учетных записей в учете пропускной способности.

8. Привести коэффициенты, исчисляемые в учете пропускной способности.

9. Применение показателя дохода от пропускной способности в принятии решений.

10. Основные ограничения учета пропускной способности.

Тема 13. Функциональный метод учета затрат

Недостатки традиционных методов учета затрат ● Основные положения функционального метода учета затрат ● Составные части функционального метода учета затрат ● Иллюстрация функционального метода учета затрат в сравнении с традиционными методами ● Преимущества и ограничения функционального метода учета затрат

Образовательные цели:

- дать понятие и объяснить сущность функционального метода учета затрат;

- ознакомить с историей и причинами возникновения функционального метода;

- определить основные черты функционального метода учета и сравнить его с

традиционными методами учета затрат;

- рассмотреть основные этапы по организации и исполнению метода АВС на

предприятии;

Ожидаемые результаты:

- применение полученных знаний на практике;

- принятие решений на основе имеющейся информации;

- понимание приверженности целям при принятии решений;

- умение проводить сопоставление показателей в соответствии с традиционными

учетными методами и функциональным методом.

13.1. Недостатки традиционных методов учета затрат

Традиционные системы были разработанными для прошлого века, когда доминирующими факторами производства являлись труд и материалы, выпускался ограниченный ассортимент продукции, технология была стабильной, виды деятельности четко делились на производственные и обслуживающие. Методы учета затрат, основанные на прежних условиях хозяйствования, преобладают и до сих пор, несмотря на происходящие разительные перемены.

Среди критиков традиционного подхода к калькуляции себестоимости наиболее уязвимым местом считается соотнесение производственных накладных расходов с заказами и видами продукции. Сначала расходы суммируются по производственным подразделениям по статье «накладные расходы» (первый этап распределения), после чего включаются в себестоимость заказов и видов продукции, производимых в данных подразделениях (второй этап распределения). Основными базами распределения накладных расходов на втором этапе в традиционных системах являются либо финансовые показатели, такие как прямые затраты на оплату труда и стоимость основных материалов, либо объемные показатели – человеко-часы и машино-часы. Хотя такие базы относительно просты и доступны для использования, их применение часто приводит к ошибочной оценке затрат, включаемых в себестоимость продукции.

Там, где деятельность потребляется в связи с производственными объемами, можно получить довольно точные данные о затратах; например, расходы на электроэнергию привязываются к времени работы оборудования. Однако в условиях современного производства доля деятельности, не связанной напрямую с объемом производства (НИОКР, наладка оборудования и др.), повышается. Распределение затрат на такие виды деятельности пропорционально объемным показателям приводит к искажению себестоимости продукции. Так, на продукцию, производимую большими объемами, оказываются отнесенными завышенные издержки, а на продукцию, выпускаемую в небольшом количестве – заниженные. Определенные продукты не оправдывают усилий по их изготовлению, поскольку они сложны для производства, и это, в свою очередь, увеличивает их потребность в ресурсах и видах деятельности. Но в соответствии с традиционными системами, такие сложные продукты показываются как наиболее прибыльные. Кроме того, отсутствует информация о затратах, вызванных разными партиями или ассортиментом продуктов, размерами заказов, особенностями конкретных клиентов и т.п.

С тех пор, как предприятия перешли с ручного труда на автоматизированное производство, расчет накладных расходов на базе прямых трудовых затрат приводит к чрезмерной концентрации на данном элементе затрат. Практика использования трудовых показателей зародилась в позапрошлом веке на металлообрабатывающих заводах, где производственный процесс отличался большой трудоемкостью. Однако научно-техническая революция радикально изменила процесс производства. Труд уже не является основной составляющей структуры затрат, в то время как доля накладных расходов увеличилась значительно. Естественно, распределять затраты, основываясь на небольшой доле от общих издержек очень рискованно.

Более того, распределение пропорционально прямым трудовым затратам может вообще привести к противоположному результату. Например, ставка распределения производственных накладных расходов на базе прямого труда составляет 200%. Если в результате модернизации производства себестоимость продукта будет уменьшена на один рубль прямых трудовых затрат, то, очевидно, что это приведет к экономии двух рублей накладных расходов. Но доля прямого труда уменьшается именно из-за внедрения новой производственной технологии или изменения дизайна продукции, что означает повышение накладных расходов на величину их стоимости. Таким образом, уменьшение доли прямого труда на самом деле увеличивает накладные расходы.

В соответствии с традиционным подходом считается, что непроизводственные (коммерческие и управленческие) расходы способствуют деятельности предприятия в целом, а значит, нет необходимости привязывать их к конкретным видам продукции или заказам. Однако многие затраты, традиционно не рассматриваемые как запасоемкие, могут быть напрямую соотнесены с продуктами, например, реклама конкретного продукта. Эта сфера деятельности особо важна, поскольку непроизводственные расходы становятся сопоставимыми с производственными затратами и не могут больше игнорироваться.

У критиков традиционных учетных систем не только накладные расходы вызывают вопросы, но учет прямых материальных затрат. Они представляют собой «материалы, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость можно прямо и экономично, без особых затрат относить на определенное изделие»¹². На этапе закупки возникает проблема определения стоимости приобретенных материалов, поскольку большинство затрат, понесенных до момента поступления материалов в производство, должны быть включены в их себестоимость. К ним относятся как вполне очевидные затраты, такие как фактурная стоимость материала, транспортные расходы, а также менее очевидные затраты - стоимость оформления заказа, разгрузки, распаковки, проверки, хранения и т.п.

В западной традиционной практике существуют различные подходы к определению стоимости материалов. Точный расчет стоимости материала и корректировка каждого счета к оплате требует определенных затрат труда счетных работников, которые могут оказаться выше, чем экономическая выгода, полученная от такой точности. Поэтому для достижения экономической целесообразности нередко материалы оцениваются лишь по фактурной стоимости, а стоимость приобретения обычно включается в накладные расходы. Или, «если эти расходы незначительны, то лучше упростить учет и относить их к общепроизводственным накладным расходам»¹³. Иными словами, причинно-следственные связи между процессом снабжения и конкретными видами продукции, как правило, не устанавливаются.

В то же время в отечественной практике материально - производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» фактической себестоимостью материально - производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Традиционный подход к контролю затрат заключается в разделении предприятия на структурные подразделения, во главе которых стоят руководители с жестким делением ответственности. Руководители отчитываются за выполнение своих задач с учетом выделенных ресурсов, оценивая возникающие издержки по соответствующим статьям затрат и сравнивая их с расходными статьями бюджета. Предполагается, что компания получит прибыль, если достигается запланированный объем продаж, и фактические затраты всех подразделений не превышают расходных статей бюджета.

Однако традиционные системы не дают адекватной информации для выявления источников затрат. В ситуациях, когда руководство считает затраты слишком высокими, руководители обычно прибегают к их сокращению, и часто не там, где это необходимо, без учета реальной потребности в сокращаемых видах деятельности. Так, например, для формального роста прибыли руководители могут временно отказаться от таких важных для будущего видов деятельности, как НИОКР, маркетинговые исследования и т.п. Когда сокращение расходов прекращается, они как минимум возвращаются к своему прежнему уровню. Проблема заключается в том, что фундаментальные причины излишних затрат так и не были устранены, поскольку руководители оперируют искаженными, суммарными цифрами, информация приходит слишком поздно, чтобы оперативно влиять на решения.