Глава 3

ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ

1. Подходы к организации учета затрат в финансовой и управленческой бухгалтерии

Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции представляет собой единый учетный процесс иссле­дования затрат в неразрывной связи с объемом изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Организация учета затрат на производство — это совокупность приемов орга­низации документооборота, системы используемых бухгалтер­ских счетов для учета издержек и применяемые подходы к накоп­лению и обобщению затрат на производство.

Организация учета затрат на производство продукции осно­вана на следующих принципах: неизменность принятой методо­логии учета затрат на производство продукции и калькулирова­ния себестоимости продукции в течение года; полнота отражения в учете всех хозяйственных операций; правильное отнесение всех расходов и доходов к отчетным периодам; разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальных вложений; регла­ментация состава себестоимости продукции.

Современная система бухгалтерского учета, включающая в себя такие подсистемы, как финансовый, налоговый и управлен­ческий учет, соединяет в себе различные подходы к регулирова­нию учета затрат на производство.

Регулирование порядка учета затрат (расходов) организации в различных подсистемах производится различными нормативны­ми документами. Основные нормативные документы, регламен­тирующие порядок ведения учета затрат:

• в финансовом учете — ПБУ 10/99 «Расходы организации»;

• в налоговом учете - глава 25 Налогового кодекса РФ;

• в управленческом учете - Методические рекомендации по организации и ведению управленческого учета (утверждены Эк- спертно-консультативным советом по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России, протокол от 22.04,02 № 4), отраслевые методические указания и инструкции по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции, документы по учетной политике организации.

В настоящее время в стадии обсуждения находится проект Методических рекомендаций по учету затрат на производство продукции, работ, услуг к ПБУ 10/99 «Расходы организации».

В подсистеме финансового учета затраты на производство представляют собой один из объектов учета, порядок отражения которых на счетах установлен «Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций» (ут­вержден приказом Министерства финансов от 31.10.2000 № 94н) и инструкцией к нему.

Основное различие в подходах к затратам в финансовом и уп­равленческом учете заключается втом, что в финансовом учете объектом учета затрат считаются только фактически совершен­ные и документально подтвержденные издержки, в управленчес­ком учете м^гут уипецы и дмонр.нммр и-гдрр^уц /упутрнняи выгода от алцерштнвного использования ресурсов).

Кроме того, учет в указанных подсистемах организуется в раз­личных аналитических разрезах. Бухгалтерский учет затрат на производство в исторической ретроспективе включал в себя про­изводственный (калькуляционный) учет, который обеспечивал два важнейших взаимосвязанных направления — аналитический учет затрат и выхода продукции и калькулирование себестоимос­ти продукции. Цель первого направления — контроль затрат в местах их возникновения, разграничение и измерение затрат по видам, периоду времени, продукту или заказу, выявление откло­нений от норм, а второго - группировка издержек в таких разре­зах, которые позволят определить фактическую себестоимость продукции.

В целом производственный учет охватывает группировку зат­рат на производственных счетах, определение себестоимости ра­бот и услуг вспомогательных и обслуживающих производств и хо­зяйств с отнесением ее на затраты потребителей, определение и распределение затрат на обслуживание производства и управле­ние. На основании указанных данных (после их соответствующе­го обобщения в производственном учете) затраты распределяют­ся между незавершенным производством и готовой продукцией (процесс калькулирования производственной себестоимости) и составляются расчеты (калькуляции) фактической производ­ственной себестоимости единицы продукции и всего выпуска за отчетный период.

Важнейшая цель управленческого учета - обеспечить груп­пировки затрат по центрам ответственности и носителям затрат. Управленческий двухуровневый учет затрат (по центрам ответ­ственности в разрезе прямых затрат, которые возникают в данном центре и подконтрольны ему, и по объектам учета затрат) позво­ляет осуществлять маржинальный анализ по центрам ответствен­ности и по видам продукции, производить оценку ресурсного по­тенциала и конкурентных преимуществ организации.

Основная задача организации учета затрат состоит в разра­ботке комбинированной модели аналитического учета затрат, ко­торая совместила бы различные подходы финансового и управ­ленческого учета и позволила повысить эффективность управле­ния затратами. Одним из путей решения данной проблемы может стать применение современных бухгалтерских информационных систем (1C-предприятие, Галактика, Комтекс и т.д.)

Современные системы автоматизации бухгалтерского учета предусматривают возможность совмещать несколько подходов к группировке аналитических счетов, открытых к каждому синте­тическому счету для учета затрат, и позволяют решать задачи формирования учета затрат не только по видам изделий, элемен­там затрат, статьям калькуляции, но и по центрам ответственнос­ти, технико-экономическим факторам и их составляющим.

2. Система счетов для учета затрат на производство

Для организации бухгалтерского учета производственных затрат большое значение имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов и объектов калькуляции.

В крупных и средних организациях для учета затрат на произ­водство продукции применяются счета 20 «Основное производ­ство», 23 «Вспомогательные производства», собирательно-рас- пределительные счета: 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 97 «Расходы будущих периодов», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)*-, 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

По дебету указанных счетов учитываются расходы на производ­ство продукции, а по кредиту — их списание. По окончании месяца учтенные на собирательно-распределительных счетах (25, 26, 28, 97) затраты списывают на счета основного и вспомо­гательного производства (20, 23).

С кредита счетов 20 и 23 списывают фактическую себестои­мость вылущенной продукции (работ, услуг). Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство.

В малых организациях для учета затрат на производство ис­пользуют, как правило, счета 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 97 «Расходы будущих периодов» или только счет 20.

Счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» целесообразно использовать ворганизациях, осуществляющих работы долгосрочного характера, в которых расчеты производят­ся не в целом за законченные и сданные работы, а по отдельным этапам работ. Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» исполь­зуется при необходимости и предназначен для учета выполнен­ной продукции (работ, услуг) и выявления отклонений фактичес­кой производственной себестоимости продукции от норматив­нойилиплановой себестоимости.

Общая схема затрат на производство представляет собой оп­ределенную последовательность выполнения учетных работ. Все учетные работы и процедуры можно разделить на четыре этапа.

1. Фактические затраты на основании первичных документов списывают в дебет счетов затрат (20,25,26,28).

2. Общехозяйственные и общепроизводственные расходы распределяют сначала между выпущенной готовой продукцией и остатками незавершенного производства, а затем между видами продукции.

3. При наличии производственного брака определяют окон­чательный брак и списывают проводкой.

4. Определяют фактическую себестоимость выпущенной про­дукции, на сумму отклонения от плановой себестоимости делает­ся дополнительная или сторнировочная запись.

План счетов 2000 г. и другие основные нормативные докумен­ты по бухгалтерскому учету разрешают организациям применять несколько методик группировки и списания затрат на производ­ство в зависимости от технологических, организационных и дру­гих особенностей предприятия и целевой установки системы управления.

Ранее применяемая методика группировки и списания затрат на производство основывалась на разделении затрат на прямые и косвенные и исчислении полной производственной себестои­мости продукции. Прямые расходы учитывались на соответству­ющих калькуляционных счетах издержек производства и обра­щения (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные про­изводства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»), а косвенные - на собирательно-распределительных счетах 25 «Об­щепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расхо­ды». По окончании месяца косвенные расходы списывались со счетов 25 и 26 на калькуляционные счета издержек производства и определялась фактическая производственная себестоимость продукции. Затем фактическая производственная себестоимость продукции списывалась со счетов 20, 23, 29 в дебет счетов 43 «Го­товая продукция», 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи» и др.

Вновь введенная методика группировки и списания затрат на производство предусматривает разделение затрат на переменные, условно-переменные и постоянные и исчисление неполной (со­кращенной, частичной) производственной себестоимости про­дукции. Прямые переменные расходы учитывают на калькуляци­онных счетах 20, 23, 29. Косвенные переменные расходы предва­рительно учитывают на счете 25, а затем списывают с этого счета на счета 20, 23, 29. Постоянные расходы учитывают на счете 26. В конце отчетного периода они списываются со счета 26 в дебет счета 90 «Продажи».

В коммерческих организациях помимо текущего учета затрат организуется также и сводный учет, который позволяет на основе итоговых данных ведомостей учета затрат цехов, учета затрат об­служивающих производств и хозяйств, учета потерь в производ­стве, учета общехозяйственных расходов, расходов будущих пе­риодов и внепроизводственных расходов отразить все производ­ственные затраты по их элементам. Для этих целей применяется журнал-ордер № 10, в котором отражаются внутренние обороты по счетам затрат на производство по шахматной форме записей, что обеспечивает получение сводных данных о затратах как по отдельным элементам затрат, так и по статьям калькуляции.

Сводный учет затрат на производство продукции организует­ся по бесполуфабрикатному или полуфабрикатному варианту.

На практике нередко применяется смешанный, или частично полуфабрикатный, вариант, при котором полуфабрикаты отра­жаются в учете на первых стадиях по полуфабрикатному, а на пос­ледующих стадиях по бес полуфабрикатному варианту.

Для ведения сводного учета затрат на производство применя­ется ведомость сводного учета затрат на производство. Фактичес­кую себестоимость готовой продукции по каждой статье затрат рассчитывают следующим образом: к остатку незавершенного производства на начало месяца прибавляют фактические затраты за отчетный месяц, вычитают себестоимость окончательного брака и суммы недостач и остатков незавершенного производ­ства на конец месяца. Остатки по всем сводным ведомостям уче­та затрат на производство должны соответствовать остаткам и оборотам синтетического счета 20 «Основное производство».

3. Организация аналитического учета затрат на производство в финансовом и управленческом учете

Учет затрат на производство может быть организован с использо­ванием монистической (однокруговой, ишесрлравашшй) или дуалистическом (двухдуговой, автономной) систем бухгалтер­ского учета. План счетов, утвержденный Приказом Министер­ства финансов России от 31. 10.2000 № 94н, предусматривает ис­пользование любого из двух вариантов. Проблемам организации учета затрат на счетах посвящены работы многих ученых в облас­ти бухгалтерского учета, таких как В.Ф. Палия, J1.3. Шнейдмана, В.Б. Ивашкевича, С. А. Николаевой, М. А. Бахрушиной,

Н. Д. Врублевского и др.

Первый вариант учетной технологии предполагает, что счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, ведутся в единой системе бухгалтерского учета без обособления калькуляционных счетов в систему управленческо­го учета. При этом обеспечивается прямая корреспонденция сче­тов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами фи­нансового учета, какими являются счета доходов и расходов. Для ведения учета затрат по элементам можно использовать свобод­ные счета с 30 по 39: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисление от оплаты труда», 33 «Амортиза­ция», 34 «Прочие затраты». Учтенные по вышеуказанным эле­ментам расходы ежемесячно списываются в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат». Собранные на этом счете суммы распределяются между калькуляционными счетами и относятся в дебет бухгалтерских счетов 20 «Основное производ­ство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизвод­ственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Рас­ходы на продажу».

Однако, по мнению В. Б. Ивашкевича, данная система, не­смотря на кажущуюся простоту и обозримость учетных данных в логической взаимосвязи, из-за ограниченности контроля затрат и недопущения разных оценок в финансовом и управленческом учете может найти применение только на небольших предприя­тиях.

При двухкруговой системе каждый вид учета имеет самостоя­тельный план счетов или в рабочем плане выделяются счета для управленческого учета, а все остальные используются в финансо­вой бухгалтерии, а для согласования применяется система зер­кальных и переходных счетов.

В. Ф. Палий рекомендует ведение управленческого учета осу­ществлять на счетах 20-29 с добавлением счета 27 «Отражение издержек производства». Счет 27 является зеркальным отражени­ем счета 37 «Отражение расходов по элементам», который ведет­ся в системе счетов финансового учета. Для организации много­уровневого аналитического учета и сбора информации по цент­рам ответственности (ЦО) необходимо выделять отдельную груп­пу счетов второго порядка, имеющих самостоятельную систему записей на счетах и самостоятельную балансовую увязку оборо­тов и сальдо по счетам.

Счета второго порядка для отражения издержек по центрам ответственности должны иметь аналитическую детализацию не только по центрам ответственности, но и по статьям сметы, статьям нормативных издержек, что заставляет выделять соот­ветствующие счета третьего и четвертого порядков.

Для учета издержек по центрам ответственности профессор В. Ф. Палий предлагает использовать следующую обособленную группу счетов второго порядка:

203 «Основное производство по центрам ответственности»;

233 «Вспомогательное производство по центрам ответствен­ности» ;

253 «Общепроизводственные расходы по центрам ответствен­ности»;

263 «Общехозяйственные расходы по центрам ответствен­ности»;

273 «Отражение издержек по центрам ответственности».

Необходимую информацию для контроля издержек по цент­рам ответственности можно получать на счетах 253 «Общепроиз­водственные расходы по центрам ответственности», 263 «Обще­хозяйственные расходы по центрам ответственности».

Счет 203 «Основное производство по центрам ответственнос­ти» предназначен для учета нормативных издержек по центрам ответственности, которые относятся к подразделениям основно­го производства.

На счете детализируется вся необходимая информация в раз­резе центров ответственности, статей прямых издержек, факти­ческих и нормативных издержек с выделением отклонений на счетах.

Счета третьего порядка выделяются для учета издержек в раз­резе центров ответственности. Они кодируются пятизначным ко­дом. Например, можно открыть такие субсчета:

20301. «Прямые издержки по центру ответственности № 1»;

20302. «Прямые издержки по центру ответственности № 2»;

20303. «Прямые издержки по центру ответственности № 3».

Если число центров ответственности превышает сотню, то

можно применять шестизначную кодировку, например, 203006 «Прямые издержки по центру ответственности № 6». Она позво­ляет группировать издержки уже одной тысячи центров ответ­ственности.

Для идентификации счетов четвертого порядка необходим всего однозначный дополнительный код. На счетах четвертого порядка детализируется информация о нормативных издержках по соответствующим элементам: нормативные материальные из­держки, нормативные издержки на оплату труда.

В случае необходимости материальные издержки могут быть детализированы на издержки на сырье и материалы, издержки на приобретение полуфабрикатов, издержки на топливо и энергию на прямые технологические цели, издержки на услуги производ­ственного характера со стороны и на другие элементы.

Структурная схема счета 203 «Основное производство по центрам ответственности» представлена на рис. 3.1.

Суммы прямых фактических издержек, группируемых по центрам ответственности, записываются по дебету счета 203, а

нормативных — по кредиту счета 203 «Основное производство по центрам ответственности® в корреспонденции со счетом 273 «От­ражение издержек по центрам ответственности», сальдо по дебе­ту счета 203 будет показывать отклонение, характеризующее сум­му превышения фактических издержек над нормативными, а сальдо по кредиту — экономию издержек по сравнению с норма- тивными.

Счет 20301		Счет 20302		j=* Счет 20303
Центр		Центр		Центр
ответственности		ответственности		ответственности
№1		№2		№3