Lekcii_MSFO

Многие процедуры учета по методу долевого участия аналогичны процедурам консолидации, например:

элиминирование внутригрупповых прибылей и убытков, возникающих по операциям между инвестором и компанией — объектом инвестиций; идентификация деловой репутации как части цены покупки; амортизация деловой репутации (в соответствии с МСФО IFRS 3 деловая репутация подлежит тестированию на обесценение);

корректировка амортизации амортизируемых активов, основанная на их справедливой стоимости; корректировки, связанные с перекрестным владением; использование единой учетной политики.

Такие же принципы, как и при консолидации дочерних компаний, применяются при учете инвестиций по методу долевого участия, а именно: использование самой последней финансовой отчетности, использование единой учетной политики инвестора и инвестируемой компании; при несовпадении отчетных дат необходимы корректировки по существенным событиям после даты баланса ассоциированной компании.

При обесценении инвестиций инвестор применяет, если необходимо МСФО IAS 39, для определения и признания убытков от обесценения. Если использование МСФО IAS 39 показывает, что инвестиции обесцениваются, инвестор применяет МСФО IAS 36, чтобы определить ценность использования ассоциированной компании.

Учет инвестиций по долевому участию начинается с даты, когда инвестируемая компания начинает отвечать критериям ассоциированной компании. Учет инвестиций по долевому участию прекращается, когда:

инвестор прекращает оказывать существенное влияние, но сохраняет все или часть инвестиций;

ассоциированная компания действует в условиях долгосрочных строгих ограничений, существенно снижающих возможность передачи фондов.

Инвестор рассчитывает свою долю в прибылях и убытках после корректировки на кумулятивные дивиденды по привилегированным акциям независимо от того, объявлены они или нет. Инвестор признает убытки от ассоциированной компании до тех пор, пока инвестиции не сведены к нулю. Дальнейшие убытки засчитываются лишь в размере данных инвестором гарантий.

Представление и раскрытие. Раскрытию подлежит следующая информация:

справедливая стоимость инвестиций в те ассоциированные компании, цены на акции которых имеют публичные котировки; суммированная финансовая информация по ассоциированным компаниям, включая агрегированные величины:

161

—активов,

—обязательств,

—выручки,

—прибылей или убытков;

причины отклонения от принципа существенного влияния; дата финансовой отчетности ассоциированной компании, с которой

инвестиции в такой финансовой отчетности отражаются по методу долевого участия, а также дата или период, который отличается от отчетной даты инвестора, и причины применения другой учетной даты или периода;

характер и степень существенных ограничений (например, возникающих в результате займов или требований регулирования) на способность ассоциированной компании переводить фонды инвестору в виде дивидендов в денежной форме, или погашать займы, или производить авансовые выплаты;

доля непризнанных убытков в ассоциированной компании как за отчетный период, так и нарастающим итогом, если инвестор прекратил признание убытков в ассоциированной компании.

Доля в прибылях и убытках таких ассоциированных компаний и балансовая стоимость таких инвестиций раскрываются отдельной статьей. Подлежит отдельному раскрытию доля в прибылях или убытках ассоциированных компаний в результате прекращения операций следующим образом:

принимаемая совместно с другими инвесторами доля в условных обязательствах ассоциированной компании;

такие условные обязательства, которые возникают в связи с тем, что инвестор обязан погасить все или часть обязательств ассоциированной компании.

Учетная политика. Раскрытие методов, использованных для учета: ассоциированных компаний; положительной и отрицательной деловой репутации;

периода амортизации деловой репутации (в соответствии с МСФО IFRS 3 деловая репутация подлежит тестированию на обесценение).

Отчет о прибылях и убытках и примечания отражают долю инвестора в прибылях и убытках за период и статьях предшествующего периода.

Бухгалтерский баланс и примечания включают:

инвестиции в ассоциированные компании представляются отдельной статьей в балансе и классифицируются как долгосрочный актив;

соответствующий перечень и описание значительных ассоциированных компаний, включая:

—название,

—характер деятельности,

162

—долю владения и долю права голоса (если она отлична от владения); если инвестор не составляет консолидированную финансовую отчетность и

не ведет учета по методу долевого участия, эффект применения метода долевого участия раскрывается;

если ассоциированные компании применяют учетную политику, отличную от принятой инвестором, а корректировки являются нецелесообразными, такой факт раскрывается; доля инвестора в условных обязательствах и обязательствах

инвестиционного характера ассоциированной компании, по которым он также несет ответственность при условных событиях.

2.1.4.Участие в совместных предприятиях (МСФО IAS 31)

Цели. Предписывается порядок учета в совместных предприятиях.

Главная цель — представление пользователям информации относительно доли участия инвесторов (предпринимателей) в доходах и основных чистых активах совместного предприятия.

Сфера применения. Данный стандарт применяется к учету доли в совместном предприятии и отражению в отчетности активов, обязательств, доходов и расходов вне зависимости от структуры и формы совместного предприятия.

Следующие компании могут осуществлять учет в совместные предприятия как инвестиции в совместные предприятия в соответствии с МСФО IAS 31 или как предназначенные для продажи финансовые активы в соответствии с требованиями МСФО IAS 39:

финансовые организации, осуществляющие инвестиции, связанные с риском; взаимные фонды;

паевые инвестиционные фонды и аналогичные организации; страховые фонды, связанные с инвестициями.

Ключевые положения. В основе совместного предприятия лежит договорное соглашение, по которому две или более стороны осуществляют экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю.

Всем совместным предприятиям присущи следующие черты:

две или более стороны связаны договорным обязательством; совместное предприятие устанавливает совместный контроль; то есть

контрактно закрепленное разделение контроля над совместным предприятием, при котором ни одна из сторон не осуществляет контроль единолично; сторона является учредителем совместного предприятия и осуществляет

совместный контроль над ним.

163

Наличие договорного соглашения отличает совместное предприятие от ассоциированной компании. Такое соглашение заключается в письменном виде и содержит следующие вопросы:

род деятельности, срок деятельности и отчетность; назначение совета директоров или аналогичного органа управления и права голоса; взносы сторон в капитал совместного предприятия;

порядок раздела между сторонами продукции, прибылей, расходов и результатов деятельности совместного предприятия.

Стандарт устанавливает три формы совместного предприятия, а именно совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы, совместно контролируемые компании.

Совместно контролируемые операции предполагают использование ресурсов сторон; стороны не создают отдельной структурной единицы. Примером может служить объединение ресурсов двух или более сторон для совместного производства, маркетинга и продажи товаров.

Совместно контролируемые активы предполагают совместный контроль и совместное владение одним или более активом, приобретенным

ииспользуемым для совместных целей (например, заводы, осуществляющие совместное пользование железнодорожной веткой). В таком случае создание самостоятельного юридического лица не обязательно.

Совместно контролируемые компании являются совместными предприятиями, осуществляющими свою деятельность через отдельную компанию, в которой каждая сторона имеет свою долю. Примером может служить ситуация, когда две или более стороны объединяют свою деятельность в той или иной сфере путем объединения активов, обязательств в совместном предприятии.

Пропорциональная консолидация является методом учета, при котором доля сторон в активах, обязательствах, прибылях и расходах совместно контролируемой компании суммируется на постатейной основе по аналогичным статьям в финансовой отчетности совместной компании или выделяется отдельной статьей в финансовой отчетности учредителей совместной компании.

Порядок учета. В отношении доли участия в совместно контролируемых операциях учредитель должен признавать в своей отдельной

иконсолидированной отчетности:

активы, которые он контролирует; принятые обязательства; понесенные расходы;

свою долю в прибылях, полученных совместным предприятием.

164

В отношении совместно контролируемых активов учредитель должен признавать в своей отдельной и консолидированной отчетности:

свою долю в активах; любые принятые обязательства;

свою долю в любых обязательствах, принятых совместно с другими участниками совместного предприятия по совместному предприятию; любую прибыль, получаемую от совместного предприятия; свою долю в расходах, понесенных совместным предприятием;

любые собственные понесенные расходы в отношении участия в совместном предприятии.

Компания должна учитывать свою долю в совместной контролируемой компании, используя два метода учета.

1. Пропорциональная консолидация: доля участника совместного предприятия в каждом виде активов, обязательств, прибылей, расходов и в денежных потоках совместно контролируемой компании объединяется с другими аналогичными статьями отчетности предпринимателя, или представляется отдельно. При этом применяются следующие принципы:

можно использовать один из двух форматов:

—построчное объединение статей;

—составление перечня отдельных статей;

доли участия в совместном предприятии включаются в консолидированную отчетность учредителя совместного предприятия даже при отсутствии у него дочерних компаний;

пропорциональная консолидация начинается, когда учредитель совместного предприятия приобретает совместный контроль;

пропорциональная консолидация прекращается, когда учредитель утрачивает совместный контроль;

многие процедуры пропорциональной консолидации аналогичны методам консолидации, описанным в МСФО IAS 27;

активы и обязательства взаимно зачитываются только при соблюдении таких условий, когда:

—существует юридическое основание для взаимозачетов,

—предполагается реализация актива или погашение задолженности на нетто-основе.

2. Метод долевого участия: разрешается в качестве альтернативы, но не рекомендуется. Использование этого метода прекращается при утрате учредителем совместного предприятия совместного контроля или существенного влияния.

Необходимо применять некоторые общие принципы учета.

сделки между учредителем и совместным предприятием рассматриваются следующим образом:

165

—исключается доля учредителя совместного предприятия в нереализованных прибылях по продажам или передаче активов совместному предприятию;

—исключается в полном объеме нереализованный убыток по продажам или передаче активов совместному предприятию;

—исключается доля учредителя совместного предприятия в прибылях и убытках от продаж совместного предприятия его учредителю;

инвестор в совместное предприятие, не имеющий совместного контроля, показывает свою долю в совместном предприятии в консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО IAS 39 или, если он имеет существенное влияние в соответствии с МСФО IAS 28;

руководители или менеджеры совместного предприятия учитывают любые вознаграждения в качестве дохода в соответствии с МСФО IAS 18.

Представление и раскрытие. Следующие условные обязательства (МСФО IAS 37) показываются отдельно от других:

понесенные совместно с другими учредителями; доля в условных обязательствах совместного предприятия; условные обязательства других учредителей.

Сумма обязательств, показанных отдельно, включает: принятые совместно с другими учредителями обязательства; долю обязательств самого совместного предприятия.

Представленный список важных совместных предприятий включает: название; описание доли участия во всех совместных предприятиях; долю участия.

Учредитель совместного предприятия, использующий построчный формат или метод учета по долевому участию, раскрывает общие суммы каждого вида оборотных и внеоборотных активов, краткосрочных и долгосрочных обязательств, прибылей и расходов, связанных с совместным предприятием.

Учредитель, не представляющий консолидированную финансовую отчетность (поскольку у него отсутствуют дочерние компании), тем не менее раскрывает вышеуказанную информацию.

ТЕМА 2.2. ОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ МСФО (МСФО:

IFRS 1, 2, 6 И IAS 41)

2.2.1. Первое применение международных стандартов финансовой отчетности (МСФО IFRS 1)

Цели. Целью стандарта является подтверждение того, что финансовая отчетность компании, впервые составленная в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, а также

166

промежуточная отчетность, как часть вышеупомянутой финансовой отчетности за период, содержат высококачественную информацию, которая: прозрачна для пользователей и сопоставима в рамках представленных

периодов; обеспечивает соответствующие исходные данные, необходимые для

ведения бухгалтерского учета в соответствии с МСФО; по затратам на получение не превышает выгод ее применения

пользователями.

Сфера применения. Данный стандарт применяется, когда компания впервые использует МСФО путем составления ясной и полной отчетности в соответствии с МСФО. Целью применения данного стандарта является обеспечение гарантии того, что отчетность компании, впервые составленная согласно требованиям МСФО (включая промежуточные отчеты за соответствующий отчетный период), содержит необходимые исходные данные, прозрачна для пользователей и сопоставима в рамках представленных периодов.

Ключевые положения.

Отчетной датой отчетности, впервые составленной по МСФО и определенно соответствующей этим стандартам, является дата бухгалтерского баланса (например, 31 декабря 2007 года).

Датой перехода к новому порядку составления отчетности является дата начального баланса сопоставимой финансовой отчетности предыдущего года (например, дата перехода — 1 января 2006 года, если отчетная дата — 31 декабря 2007 года).

Порядок учета. Данный стандарт требует от компании соблюдения всех действующих стандартов при составлении отчетности по МСФО на отчетную дату. При допущении некоторых исключений и освобождений эти стандарты применяются ретроспективно. Таким образом, статьи отчетности начального баланса за сопоставляемый период, переводятся с национальных стандартов учета на МСФО.

Освобождения по ретроспективному использованию МСФО включают: объединение компаний, совершенное до даты перехода на МСФО; справедливую стоимость и стоимость переоценки, рассматриваемые в качестве вмененных издержек; выплаты вознаграждений работникам;

кумулятивные курсовые разницы, деловую репутацию, корректировку справедливой стоимости; финансовые инструменты, том числе механизм хеджирования.

Вначальном балансе на дату перехода, составленном в соответствии

сМСФО:

признаются все активы и обязательства, признание которых требуется МСФО;

167

не признаются в качестве активов или обязательств статьи, признание которых в рамках МСФО не допускается.

При подготовке начального баланса необходимо:

1) признать все активы и обязательства, признание которых требуется МСФО. Примерами отличий от национальных стандартов учета служат производные финансовые инструменты, лизинговые операции, пенсионные обязательства и активы, отложенные налоги на переоцененные

активы.	Необходимые	корректировки	производятся	за	счет
увеличения или уменьшения капитала компании;

2) исключить активы и обязательства, признание которых не разрешено МСФО. Примерами отличий от национальных стандартов учета служат отложенные прибыли и убытки по операциям хеджирования, другие отложенные издержки, некоторые созданные внутри компании нематериальные активы, резервы. Необходимые корректировки производятся за счет увеличения или уменьшения капитала компании; 3) реклассифицировать статьи, которые в соответствии с МСФО следует

отнести к другой группе. Примером подобных отличий от национальных стандартов учета служат финансовые активы, финансовые обязательства, арендуемое имущество, комбинированные финансовые инструменты, приобретенные нематериальные активы (отнесенные к деловой репутации). Такие корректировки производятся путем перегруппировки статей баланса; 4) применять МСФО при оценке активов и обязательств, используя

методы, согласующиеся с национальными стандартами оценки и условиями на дату перехода. В качестве примера отличия от национальных стандартов здесь выступают отложенные налоги, пенсии, амортизация или обесценение активов. Необходимые корректировки производятся за счет увеличения или уменьшения капитала компании.

Нет необходимости пересматривать показатели по объединению компаний, состоявшемуся до даты перехода к МСФО. Если какие-либо объединения пересмотрены, все последующие надо подвергнуть такой же процедуре. Если информация, по прошлым объединениям компаний, не пересмотрена, имеющуюся классификацию (покупка, обратная покупка и слияние долей капитала) следует сохранить. Статьи, отраженные ранее в соответствии с национальными стандартами, рассматриваются в МСФО по балансовой стоимости. Однако активы и обязательства, признаваемые по МСФО, но не признаваемые по национальным стандартам учета, включаются в отчетность, а те, которые не признаются в рамках МСФО, исключаются из нее.

Относительно объединения компаний и возникающей в этой связи деловой репутации устанавливаются определенные правила. Если

168

показатели по объединению компаний, происшедшему до даты перехода, не пересмотрены:

деловая репутация с учетом условных статей по сделкам, совершенным до даты перехода, корректируется;

любые не попадающие под МСФО нематериальные активы (не отнесенные к деловой репутации) реклассифицируются; деловая репутация подвергается тесту на обесценение;

существующая отрицательная деловая репутация относится на уменьшение капитала.

Стоимостью основных средств являются: справедливая стоимость на дату перехода;

стоимость переоценки до даты перехода, если ее свободно можно сравнить:

—со справедливой стоимостью,

—с остаточной (амортизированной) стоимостью, скорректированной на общий или специальный индекс цен.

Инвестиционная собственность оценивается в соответствии с МСФО по одной из нижеприведенных моделей:

по справедливой стоимости на дату перехода; по стоимости переоценки, осуществленной до даты перехода, если ее

свободно можно сравнить:

—со справедливой стоимостью,

—с остаточной (амортизированной) стоимостью, скорректированной на общий или специальный индекс цен.

Если применяется справедливая стоимость, никакие освобождения не допускаются.

Оценка нематериальных активов — при условии наличия активного рынка по данному виду активов — производится на основе:

справедливой стоимости на дату перехода; стоимости переоценки, осуществленной до даты перехода, если ее

свободно можно сравнить:

—со справедливой стоимостью,

—с остаточной (амортизированной) стоимостью, скорректированной на общий или специальный индекс цен.

Статьи, оцениваемые по справедливой стоимости. Если справедливая стоимость использовалась для части или для всех активов и обязательств при составлении отчетности по национальным стандартам учета, то она же может быть принята по МСФО на дату оценки.

Кумулятивные курсовые разницы, возникающие при пересчете статей в валюту отчетности, на дату перехода считаются равными нулю. Из любых прибылей и убытков по прекращенным операциям исключаются курсовые разницы до даты перехода.

169

Пересчет валют, корректировка деловой репутации и справедливой стоимости до даты перехода рассматриваются в качестве активов и обязательств компании-покупателя, а не приобретаемой компании. Они не пересматриваются в связи с изменениями валютных курсов, имевшими место после покупки компании, так же как и с изменениями, происшедшими до или после даты перехода.

По пенсионным планам с установленными выплатами обязательства или активы признаются в полном объеме, однако отсроченные вероятные прибыли и убытки приравниваются на дату перехода к нулю. Для таких прибылей и убытков, возникших после даты перехода, применяется и другой подход, устанавливающий пределы отклонений коридор отклонений прибылей или убытков от первоначальной величины или любой другой метод, приемлемый для учета подобного рода прибылей и убытков.

Финансовые инструменты, соответствующие МСФО IAS 32

иМСФО IAS 39, не пересматриваются при составлении отчетности по МСФО первый раз. Для предыдущих периодов по сопоставимым финансовым инструментам применяются национальные стандарты учета. Большинство корректировок, проведенных в соответствии с МСФО IAS 32

иМСФО IAS 39 должны быть раскрыты, но необязательно количественно определены. Принятие МСФО IAS 32 и МСФО IAS 39 расценивается как изменение в учетной политике.

Если часть, являющаяся обязательством по комбинированному финансовому инструменту, погашена на дату перехода, то компания не выделяет в нем компоненты капитала и обязательства, избегая тем самым реклассификации статей внутри капитала.

Ранее признанные финансовые инструменты предпочтительнее указывать как торгуемые или имеющиеся в наличии для продажи с даты перехода к МСФО, а не на основе первоначального признания.

Такой критерий, как прекращение признания финансовых активов и обязательств, применяется последовательно, начиная с даты перехода. Таким образом, финансовые активы и финансовые обязательства, утратившие признание в рамках национальных стандартов учета, не восстанавливаются. Однако:

все производные финансовые инструменты и другие финансовые вложения, оставшиеся после прекращения признания на дату перехода, признаются;

все контролируемые на дату перехода финансовые вложения специального назначения консолидируются.

Критерий прекращения признания применяется ретроспективно, при условии что необходимая информация получена в тот же период, когда и начальные учетные данные по операциям.

170