1 Теоретические аспекты учета затрат на производство и анализа себестоимости

1. Теоретические аспекты учета затрат на производство и исчисление

себестоимости продукции

Согласно Федеральному Закону “О бухгалтерском учете” бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации, обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного и документального учета сельскохозяйственных операций [4].

Основной принцип отечественного бухгалтерского учета - это нормативное, законодательное регулирование бухгалтерской практики.

В настоящее время бухгалтерский учет решает следующие задачи:

-формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

-обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

-предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости [4].

Основной принцип отечественного бухгалтерского учета - это нормативное, законодательное регулирование бухгалтерской практики.

Несмотря на большое количество положений по бухгалтерскому учету, методических рекомендации и специальной литературы, встречаются различные мнения по вопросу затрат на производство. Авторами освещаются множество тем, относящихся к данной проблеме.

Особенность современной системы затрат заключается в том, что она не ограничивает выбор способов и приемов бухгалтерского учета, предусматривает самостоятельное их комбинирование субъектами хозяйствования, хотя среди всех видов управленческой деятельности бухгалтерский учет продолжает оставаться наиболее регламентированным [53,с.19].

В странах с развитой рыночной экономикой учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции уже давно выделены в управленческий учет, призванный дать информацию для управления себестоимостью продукции специалистам и администрации организации и ее подразделений.

В отечественной практике учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции являются составной частью общей системы бухгалтерского учета. Хотя все больше и больше организаций в нашей стране начинают применять управленческий учет [54,с.22].

На сегодняшний день в условиях развития рыночной экономики необходимым показателем деятельности любого предприятия является достоверное и полное разграничение таких понятий, как «себестоимость», «издержки производства», «расходы» и «затраты» с целью рациональной организации средств и предметов труда для получений наибольшего уровня прибыли.

Себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на её производство и реализацию. Такое понятие представлено в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учёту затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, приказ Минсельхоза РФ от 06.06 2003г. №792 [12].

До недавнего времени в экономической литературе давались разные определения категории себестоимости. Одни экономисты утверждали, что «себестоимость» является частью стоимости, причём объясняли, что она меньше на величину чистого дохода общества, или на величину прибавочного продукта. Другие отмечали, что себестоимость продукции представляет собой превращённую форму проявления индивидуальной стоимости, а не общественной [24, с.115]. Но на сегодня принято практически у всех экономистов – практиков и теоретиков, что себестоимость – это затраты на производство и реализацию продукции, выраженные в денежной форме [35, с.151].

По мнению Р.А. Алборова [17, с.132] «себестоимость в условиях рынка является учитываемой категорией и важнейшим инструментом управления и средством контроля за издержками. Объективная необходимость исчисления издержек организациями в виде категории себестоимости вытекает из отношений между государством, организациями и собственниками. Себестоимость показывает, во что обходится каждой организации производство и сбыт продукции (работ, услуг)».

С развитием предпринимательства в России экономисты переходят от использования понятия «себестоимость» к использованию понятия «экономические издержки».

Согласно методическим рекомендациям по бухгалтерскому учёту затрат издержки производства - это издержки, включающие в себя стоимостное (денежное) выражение потребленных ресурсов в производственном цикле кругооборота средств [12].

Издержки производства представляют собой затраты живого и общественного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) [24,с.364]. В дополнение к вышеуказанному определению издержек производства Ивашкевич дополняет его тем, что продукция выражается в натуральной или стоимостной формах [35, с.357].

Таким образом, себестоимость продукции отличается от издержек производства на величину затрат, связанных с реализацией продукции, осуществляемых непосредственно товаропроизводителем и составляющих незначительную часть общих затрат на производство и реализацию продукции, т.е. себестоимости.

Понятие «затраты» с позиций различных авторов трактуется по разному. Так, Лисович считает, что «затраты — это средства, израсходованные на приобретение ресурсов, имеющихся в наличии и отражаемые в балансе как активы предприятия, способные в будущем принести доход» [40, с.67]. По мнению Кондракова, затраты – это стоимость ресурсов, использованных на определенные цели. [38, с.231].

Методические рекомендации по бухгалтерскому учёту затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях выделяют понятие расходов в виде части затрат, которые соответствуют произведенной и одновременно проданной (реализованной) в отчетном периоде продукции [12].

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33-н расходами организации в целях бухгалтерского учёта признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств и иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) [9].

Таким образом, на наш взгляд, в условиях рыночной конкуренции роль всех вышеперечисленных категорий возрастает. Данные показатели напрямую оказывают влияние на объем будущей прибыли и по этой причине необходимо в первую очередь уделять внимание правильному их подсчёту.

Эффективность организации учёта производственных затрат во многом зависит от их классификации. Классификация затрат осуществляется в зависимости от цели учёта: для определения себестоимости изготовленной продукции и формирования финансового результата деятельности; для осуществления текущего контроля и регулирования; для принятия управленческих решений. Рассмотрим основные признаки классификации затрат.

В первую очередь рассмотрим классификацию затрат для целей управленческого учёта, представленная Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учёту затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, которую можно представить в виде таблицы.

В зависимости от способа отнесения и распределения (по способу включения в себестоимость) затраты делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты обусловлены производством определенного вида продукции и могут непосредственно включаться в ее себестоимость. Так, например, они относятся на содержание определенных видов (групп) скота (затраты на корма, семена, удобрения, ядохимикаты и др.), к возделыванию отдельных сельскохозяйственных культур (или групп культур).

Косвенные затраты обусловлены производством не одного, а нескольких видов продукции, не могут быть включены непосредственно в себестоимость каждого вида продукции и поэтому подлежат распределению в соответствии с тем или иным принципом (затраты, которые относятся на содержание многих технологических групп животных, к возделыванию многих культур и т.д. Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции эти затраты предварительно распределяются между отдельными объектами учета затрат или калькуляции.

Затраты производства в зависимости от их состава подразделяются на затраты простые (элементные) и затраты комплексные (сложные).

Элементные (простые) затраты представляют собой затраты по отдельным качественно однородным элементам и состоят только из одного вида (элемента). Таковы, например, затраты на семена, корма, затраты других материалов, топлива, производственная заработная плата (оплата труда), амортизация основных средств и т.д.

Комплексные (сложные) затраты, в отличие от простых элементных, могут быть подразделены на различные элементы (составные части). К ним, в частности, относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы, расходы на ремонт основных средств и т.д. Они распределяются по отдельным видам продукции единой комплексной величиной соответствующих затрат (общепроизводственных, общехозяйственных и других расходов) без подразделения и детализации в себестоимости различных видов готовой продукции по отдельным элементам затрат.

По характеру связи с объемом производства затраты подразделяются на переменные, постоянные, смешанные (условно-переменные, условно-постоянные).

Переменные - это такие затраты, величина которых находится в более или менее прямой пропорциональной или иной зависимости от величины объема производства (например, расход кормов, семян на производство продукции, основная оплата труда производственного персонала и подобные им затраты). В прямой зависимости от изменений объема производства находятся все основные затраты, и поэтому они являются переменными статьями.

Постоянными считаются затраты, величина которых при изменении объема производства не меняется, т.е. остается более или менее постоянной. К таким затратам относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы. С течением времени постоянные затраты могут возрасти, например, из-за инфляции, но они не изменяются прямо пропорционально изменениям объема производства.

Смешанные затраты в той или иной мере представляют собой сочетание переменных и постоянных затрат из-за изменения характера поведения их по отношению к объемам производства. Они могут быть разложены на переменные и постоянные слагаемые (компоненты).

Данная группировка затрат в условиях рыночной экономики положена в основу современных систем организации производственного (управленческого) учета, что обеспечивает изучение и анализ издержек в целях обоснования и прогнозирования оптимального управленческого решения.

Управленческие решения в основном обращены в будущее. Следовательно, руководителям нужна подробная информация об ожидаемых расходах и доходах. С целью получить такую информацию в организациях Лисович [40, с.345] выделяет помимо вышеуказанных в рекомендации затрат следующие виды:

- затраты, учитываемые и не учитываемые в расчетах при принятии решений;

- безвозвратные затраты;

- вмененные затраты;

- инкрементные затраты;

- маржинальные затраты и доходы;

- планируемые и непланируемые. Затраты, учитываемые в расчетах при принятии решений — это такие затраты, которые зависят от принятого решения. Затраты, не принимаемые в расчет от принятого решения не зависят.

Безвозвратные — это затраты прошлого периода, которые возникли в результате ранее принятого решения и их невозможно изменить в будущем. Безвозвратные расходы при принятии решений в расчет не принимают.

Вмененные (иначе их называют воображаемыми) затраты — это расходы, которые добавляются при принятии решений в случае ограниченности ресурсов, но в будущем их может и не быть. По сути, такие затраты характеризуют возможности предприятия по использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения. Речь о вмененных затратах идет лишь в условиях ограниченности ресурсов, если ресурсы не ограничены, то вмененные затраты равны нулю.

Инкрементные затраты возникают в случае изготовления дополнительной партии продукции. Если в результате принятого решения изменяются постоянные затраты, то их увеличение рассматривается как приростные, иначе инкрементные, затраты.

Маржинальные затраты и доходы — это дополнительные затраты и доходы в расчете не на весь выпуск продукции, а единицу продукции. Планируемые — это затраты, рассчитанные на определенный объем производства в соответствии с нормами, нормативами, лимитами, они включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые — затраты, которые отражаются только в фактической себестоимости продукции.

Р.А.Алборов [17,с.125] по длительности действия подразделяет затраты на текущие и периодические. Текущие затраты обеспечивают ход производственного процесса, а длительность их действия не превышает отчетный период. Периодические затраты производятся периодически и обеспечивают ход производственного процесса в течении ряда лет.

Ю.А. Бабаев разделяет затраты по следующей классификации:

1. Для целей налогообложения прибыли затраты можно подразделять на лимитируемые и нелимитируемые.

2. По целесообразности расходования затраты бывают производительные и непроизводительные.

3. По отношению к производственному (технологическому) процессу. По этому признаку затраты подразделяются на основные и накладные [24, с.221].

Таким образом, основная классификация затрат представляется методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях [12], которую многие экономисты-теоретики берут за основу, и добавляют необходимые по их мнению виды затрат.