15.4.1. Продление срока представления возражений. Последствия подачи возражений с нарушением срока

Налоговым кодексом РФ не предусмотрено продление срока подачи возражений. Поэтому обращаться с просьбой продлить срок по причине командировки, отпуска или болезни руководителя организации или главного бухгалтера не имеет смысла: он не будет продлен. Такой же вывод содержится в Письме УМНС России по г. Москве от 12.10.2004 N 11-15/65542 (п. 1 разд. I Приложения).

В то же время, если срок подачи возражений был пропущен, это не означает, что возражения не могут быть представлены налоговикам.

Проверяющие в любом случае обязаны учесть ваши возражения на акт выездной проверки, если вы подали их до вынесения решения по проверке. Таково мнение контролирующих органов (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 28.06.2004 N 11-10/42411). С ним соглашаются и суды (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2007 N Ф04-5702/2007(37410-А70-29)).

Также напомним, что, если вы по каким-либо причинам пропустили 15-дневный срок на подачу в налоговый орган возражений, вы имеете право давать свои объяснения в процессе рассмотрения материалов проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).

Если же вы пропустили срок подачи возражений и инспекция вынесла решение, то аргументы в свою защиту вы сможете привести при обжаловании решения по итогам выездной проверки в вышестоящем налоговом органе или суде (пп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ, ст. 101.2 НК РФ).

Примечание

О порядке обжалования решений налоговых органов, принятых по итогам налоговых проверок, см. разд. 25.2 "Обжалование решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения при налоговых проверках".

СИТУАЦИЯ: Продлевается ли срок представления возражений в случае внесения изменений в акт проверки, врученный налогоплательщику

Иногда налоговики вносят изменения в акт проверки после его подписания и вручения налогоплательщику.

С какого дня в таком случае должен рассчитываться срок для представления возражений на акт проверки?

Прямого ответа на этот вопрос Налоговый кодекс РФ не дает.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 02.02.2010 N Ф09-19/10-С2 пришел к выводу, что срок для представления возражений должен отсчитываться с даты, когда налогоплательщик ознакомился с изменениями в акте проверки.

Однако отметим, что отсутствие разъяснений контролирующих органов и недостаточная арбитражная практика не позволяют однозначно ответить на поставленный вопрос.

Примечание

Вопрос о том, правомерно ли внесение изменений в акт проверки после его вручения налогоплательщику, является спорным. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 14.2.4 "Внесение изменений в акт выездной проверки".

15.5. ПОСЛЕДСТВИЯ НАРУШЕНИЙ

ПРАВА НА ПОДАЧУ ВОЗРАЖЕНИЙ

НА АКТ ВЫЕЗДНОЙ ПРОВЕРКИ

У вас по закону есть право представить возражения на акт выездной проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ). Однако случается, что в результате действий (бездействия) налогового органа воспользоваться этим правом вы не можете.

Рассмотрим такие ситуации и выясним, какие последствия влечет нарушение права налогоплательщика на подачу возражений.

15.5.1. РЕШЕНИЕ ВЫНЕСЕНО

ДО ИСТЕЧЕНИЯ СРОКА НА ПОДАЧУ ВОЗРАЖЕНИЙ

Практике известны ситуации, когда налоговый орган вручал налогоплательщику акт выездной проверки, но выносил решение по итогам проверки до истечения срока для представления возражений на акт.

Может ли такое нарушение быть основанием для отмены решения?

Определенно решение, которое принято до истечения срока на подачу возражений, будет отменено, если налогоплательщик не был при этом уведомлен о дате рассмотрения материалов налоговой проверки и не участвовал в нем.

Это связано с тем, что в данной ситуации нарушаются существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки. А это является безусловным основанием для отмены решения по ее итогам <2> (Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2009 N КА-А40/12029-08).

--------------------------------

<2> Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся:

- обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Если же налогоплательщик не успел представить письменные возражения, но имел возможность участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки, ситуация становится неоднозначной. Суды в таких случаях принимают разные решения.

Часть судов полагает, что решение подлежит отмене, потому что налогоплательщик не имел возможности полноценно подготовиться к рассмотрению материалов проверки (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2009 N А32-4732/2008-13/76 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.04.2009 N ВАС-4913/09) <3>).

--------------------------------

<3> Это Постановление касается решения налогового органа, которое вынесено по результатам камеральной проверки. Однако процедура и сроки подачи возражений и вынесения решения по результатам налоговых проверок одинаковы (ст. ст. 100, 101 НК РФ). Поэтому выводы суда в полной мере можно применить и к выездным проверкам.

Но есть и другие решения. В них судьи приходят к выводу, что оснований для отмены решения в подобной ситуации нет. Ведь существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки соблюдены, и налогоплательщик мог представить объяснения в ходе рассмотрения материалов проверки (Определение ВАС РФ от 29.01.2010 N ВАС-18073/09, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.10.2008 N А33-476/08-Ф02-5025/08).

Правда, в приведенных решениях описана ситуация, когда налогоплательщик представил возражения на акт и они были учтены налоговым органом при вынесении итогового решения по результатам проверки.

Полагаем, что самым существенным вопросом при рассмотрении подобных споров в случаях, когда налогоплательщик был извещен о дате рассмотрения материалов, будет следующий: содержат ли возражения на акт камеральной проверки существенные аргументы в пользу налогоплательщика, которые налоговый орган должен был учесть при принятии решения, но не учел, поскольку не дождался возражений?

Дело в том, что основанием для отмены решения в таких случаях является абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ. А суды при отсутствии существенных нарушений процедуры проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ) отменяют решения, только если налогоплательщик действительно не виноват. Процедурные нарушения учитываются в качестве дополнительных оснований для отмены.

Поэтому, если в ваших возражениях на акт выездной проверки не приведено никакой существенной информации, рассчитывать на отмену решения на том основании, что оно принято раньше, чем истек срок на подачу возражений, не стоит.

СИТУАЦИЯ: Можно ли отменить решение, если возражения не представлены из-за того, что акт выездной проверки не был вручен до рассмотрения материалов проверки

Вы не сможете воспользоваться своим правом представить возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ), если вам не вручат акт выездной проверки до рассмотрения материалов проверки.

Например, акт выездной проверки направлен в адрес ООО "Альфа" по почте. Из-за сбоев в работе почты организация получила письмо с актом через день после даты, на которую было назначено рассмотрение материалов проверки.

Какие последствия влечет такое нарушение? Можно ли оспорить решение по проверке на этом основании?

Как и в случае принятия решения до истечения срока на представление возражений, однозначно суд встанет на вашу сторону, только если вы не были извещены о дате рассмотрения материалов проверки и не присутствовали на нем. В этой ситуации основание для отмены - нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ). Вот примеры положительных судебных решений: Постановления ФАС Поволжского округа от 01.04.2010 N А55-6130/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 02.08.2010 N ВАС-10231/10), ФАС Уральского округа от 05.02.2009 N Ф09-142/09-С3, от 04.09.2008 N Ф09-6288/08-С3, ФАС Московского округа от 10.08.2009 N КА-А40/7362-09.

Если же вы присутствовали при рассмотрении, то все не так однозначно. Ведь в ходе рассмотрения акт может быть оглашен, а вы можете дать свои объяснения (п. 4 ст. 101 НК РФ). Тогда основанием для отмены решения формально может быть только абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ, который суды применяют не так часто.

При этом суд может учесть и другие обстоятельства. Например, то, что вы уклонялись от получения акта.

Тем не менее в этой ситуации у добросовестного налогоплательщика есть хорошие шансы доказать в суде, что он не мог подготовиться к рассмотрению материалов налоговой проверки и дать достойные объяснения.

Некоторые суды в такой ситуации поддерживают налогоплательщиков. При этом они ссылаются на абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ, т.е. на нарушение существенных условий процедуры <4> (Постановление ФАС Московского округа от 05.08.2009 N КА-А40/7347-09 <5>).

--------------------------------

<4> Как уже отмечалось, согласно п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся:

- обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

<5> Приведенное Постановление касается решения налогового органа, которое вынесено по результатам камеральной проверки. Однако процедура и сроки подачи возражений и вынесения решения по результатам налоговых проверок одинаковы (ст. ст. 100, 101 НК РФ). Поэтому выводы суда в полной мере можно применить и к выездным проверкам.

Однако на случай подобного спора мы все-таки рекомендуем запастись существенными аргументами в подтверждение своей невиновности. Ведь суд может и не увидеть в вашем случае нарушения существенных условий процедуры рассмотрения. И тогда у него должны быть веские основания для отмены решения, кроме допущенных процессуальных нарушений.

Примечание

По данному вопросу рекомендуем также ознакомиться с разд. 14.2.10 "Последствия невручения акта выездной проверки".