23.11. Внесение изменений в итоговое решение по налоговой проверке

На практике случается, что налоговики после вынесения решения и вручения его налогоплательщику вносят в него различные изменения. Это может быть оформлено дополнительным решением или письмом, уведомляющим вас о допущенной в решении ошибке.

Правомерны ли такие действия налоговиков?

Суды отвечают на этот вопрос по-разному в зависимости от того, какие изменения вносятся.

Если изменения в решении повлекли или могут повлечь за собой неблагоприятные для налогоплательщика последствия (например, увеличение недоимки (пени, штрафа), переквалификацию совершенного правонарушения и т.п.), то суды признают изменения незаконными (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 14.09.2010 N А23-746/10А-14-32).

Доначисления, которые произведены в связи с такими изменениями, снимаются, дополнительные доводы и доказательства не принимаются к рассмотрению (Постановления Президиума ВАС РФ от 22.01.2008 N 9467/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.09.2008 N Ф08-4699/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.10.2008 N 13589/08), ФАС Центрального округа от 04.07.2008 N А68-8159/06-345/12 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.10.2008 N 10970/08)). При этом суды указывают, что принятие дополнительного решения о взыскании налога и штрафа после принятия решения по результатам проверки без соблюдения процедуры ст. 101 НК РФ не предусмотрено.

Однако в тех случаях, когда изменения в решении не затрагивают права налогоплательщика либо связаны с очевидными опечатками, суды зачастую считают их вполне правомерными (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.10.2008 N А33-476/08-Ф02-5025/08, ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2008 N А79-11019/2006).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

23.12. Обеспечительные меры

Чтобы обеспечить возможность исполнения принятого по итогам налоговой проверки решения, руководителю налогового органа (его заместителю) предоставлено право принять обеспечительные меры (абз. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Такие меры могут быть приняты, если у налогового органа есть достаточные основания полагать, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным исполнение решения.

Их цель - предотвратить возможное недобросовестное поведение налогоплательщика после вынесения решения по итогам налоговой проверки.

Необходимо отметить, что налоговое законодательство не разъясняет, что понимается под достаточными основаниями. На практике решение о принятии обеспечительных мер принимается по усмотрению руководителя налогового органа (его заместителя) с учетом конкретных обстоятельств.

Тем не менее в случае возникновения спора налоговикам придется доказывать достаточность оснований для введения обеспечительных мер (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24.06.2010 N А29-12787/2009, ФАС Центрального округа от 13.07.2010 N А09-12566/2009, от 25.09.2008 N А68-9703/07-502/18).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

О принятии обеспечительных мер руководитель налогового органа (его заместитель) выносит особое решение (абз. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Данное решение вступает в силу со дня его вынесения.

Действие решения по общему правилу продолжается до дня исполнения итогового решения по налоговой проверке. Кроме того, действие решения может быть прекращено в связи с его отменой.

Решение о принятии обеспечительных мер может отменить руководитель налогового органа или его заместитель (абз. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Обратите внимание!

В соответствии с пп. "г" п. 38 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ решение об отмене обеспечительных мер считается вступившим в силу со дня его вынесения.

Такие изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 229-ФЗ (ч. 1 ст. 10). Текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

Отметим, что до внесения указанных поправок вопрос о моменте вступления в силу решения об отмене обеспечительных мер законодательством не регулировался.

Налогоплательщик имеет право обжаловать решение о принятии обеспечительных мер (ст. ст. 137, 138 НК РФ). В этом случае оно может быть отменено вышестоящим налоговым органом или по решению суда.

В п. 13 ст. 101 НК РФ специально предусмотрена обязанность налогового органа вручить налогоплательщику (его представителю) копии:

- решения о принятии обеспечительных мер;

- решения об отмене обеспечительных мер.

При этом вручение допускается только под расписку или иным способом, который подтверждает дату получения налогоплательщиком соответствующего решения.

Обратите внимание!

В соответствии с пп. "е" п. 38 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ внесены изменения в п. 13 ст. 101 НК РФ. В частности, устанавливается срок для вручения налогоплательщику копии решения о принятии обеспечительных мер и копии решения об отмене обеспечительных мер. Этот срок составляет пять рабочих дней после дня их вынесения. Если копия решения выслана по почте заказным письмом, то решение считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления этого письма (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Согласно ч. 1 ст. 10 Закона 229-ФЗ указанные изменения вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования. Текст Закона опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

При направлении копии указанных решений в адрес налогоплательщика (представителя) по почте дата вручения налогоплательщику копии решения определяется на основании уведомления о вручении (Письмо Минфина России от 15.04.2009 N 03-02-07/1-185).

23.12.1. ВИДЫ ОБЕСПЕЧИТЕЛЬНЫХ МЕР.

ЗАПРЕТ НА СВОБОДНОЕ ОТЧУЖДЕНИЕ ИМУЩЕСТВА.

ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО СЧЕТАМ

Пункт 10 ст. 101 НК РФ предусматривает следующие обеспечительные меры:

- запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;

- приостановление операций по счетам в банке.

Остановимся на каждой мере отдельно.

23.12.1.1. ЗАПРЕТ

НА СВОБОДНОЕ ОТЧУЖДЕНИЕ ИМУЩЕСТВА

Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа означает, что налогоплательщик, к которому применена данная обеспечительная мера, не вправе без санкции налогового органа продать, подарить, иным образом реализовать или передать в залог определенную часть своего имущества (абз. 4 - 9 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Запрет вводится последовательно в отношении следующих групп имущества.

1. Недвижимость, в том числе не участвующая в производстве продукции (работ, услуг).

2. Транспортные средства, ценные бумаги, предметы дизайна служебных помещений.

3. Иное имущество, за исключением готовой продукции, сырья и материалов.

4. Готовая продукция, сырье и материалы.

При введении запрета налоговики должны сначала определить стоимость имущества первой группы (недвижимость). Затем сравнить эту стоимость с суммой недоимки, пеней и штрафов, которая подлежит уплате по итоговому решению. Если стоимость недвижимости больше суммы недоимки (пеней, штрафов), то вводится запрет на свободное отчуждение только недвижимости.

Если же стоимость недвижимости окажется меньше (или ее вовсе нет), запрет может быть распространен также на вторую группу. А при недостаточности средств с учетом второй группы - на третью группу, а затем на четвертую.

Стоимость имущества определяется по данным бухгалтерского учета налогоплательщика (абз. 9 п. 10 ст. 101 НК РФ).

Например, по итогам выездной проверки ООО "Альфа" вынесено решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения. В общей сложности на основании этого решения ООО "Альфа" должно бюджету 1 000 000 руб.

В целях обеспечения исполнения вынесенного по результатам выездной проверки решения руководитель налоговой инспекции вынес решение о применении обеспечительных мер в виде запрета на свободное отчуждение имущества. Поскольку стоимость недвижимости организации оказалась меньше размера недоимки по налогам, то запрет распространили и в отношении второй группы имущества.

Таким образом, запрещено несанкционированное отчуждение:

- товарного склада, находящегося по адресу: г. Москва, ул. Герцена, д. 36, стр. 3. Остаточная стоимость склада согласно данным бухгалтерского учета ООО "Альфа" - 891 349 руб.;

- автомобиля МАЗ, государственный номер Е581ТК RUS 199. Остаточная стоимость автомобиля по данным бухгалтерского учета ООО "Альфа" - 115 516 руб.

Обратите внимание на то, что решение о введении запрета на свободное отчуждение имущества может быть принято в любое время: с момента вынесения итогового решения по проверке и вплоть до момента его исполнения налогоплательщиком. Причем не имеет значения, вступило решение по итогам проверки в силу или нет. Такой вывод следует из п. 10 ст. 101 НК РФ.

Добавим, что за нарушение запрета на свободное отчуждение имущества не предусмотрена налоговая ответственность. В то же время виновные лица могут быть привлечены к административной ответственности по ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ. Штраф за подобное правонарушение может быть назначен в размере от 2000 до 4000 руб.

Обратите внимание!

Указанный размер штрафа применяется с 13 августа 2010 г. (ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ, п. 36 Федерального закона от 27.07.2010 N 239-ФЗ, ст. 6 Федерального закона от 14.06.1994 N 5-ФЗ).

Если правонарушение совершено до 13 августа 2010 г., ответственность за него наступает по правилам ранее действовавшего законодательства (п. 1 ст. 1.7 КоАП РФ). В этом случае сумма штрафа составит от 1000 до 2000 руб. (ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ).