2.3 Аудит арендованных основных средств в ооо «Кисельные берега»

Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита – набор инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средство контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

Этапы аудиторской проверки:

1. Ознакомительный:

- проводится проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам, согласно ПБУ 6/01;

- проводится изучение состава и структуры основных средств по данным регистров аналитического учета. В процессе такого изучения устанавливается правильность отнесения учитываемых объектов к основным средствам, их классификации, а также формирования инвентарных объектов;

2. Основной этап:

- проверка правильности оформления первичных документов, на основании которых в бухгалтерском учете отражались операции по приобретению, выбытию объектов основных средств;

- на основании данных бухгалтерского учета и первичных учетных документов, проверка своевременности зачисления объектов в состав основных средств;

- проверка формирования первоначальной стоимости объектов основных средств;

- проверка соответствия методологии, закрепленной учетной политикой для целей бухгалтерского учета, требованиям ПБУ 6/01 и выяснение, на каком счете отражаются фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов;

- проводится перекрестная сверка данных регистров синтетического учета по счетам 01 «Основные средства» и 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

- проверяется правильность начисления амортизации ОС для целей бухгалтерского учета;

- в случае ликвидации ОС проверка оформления первичных документов, установление причины ликвидации, техническое состояние списанных объектов.

3. Заключительный этап - проводится проверка соблюдения установленного порядка в учетной политике организации в части проведения инвентаризации, а именно, проводится ли инвентаризация:

- перед составлением годовой отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации.

На основании данных инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, решений руководителя по итогам инвентаризации, бухгалтерских справок изучаются своевременность проведения инвентаризации, полнота и правильность отражения ее в учете. Если аудитор производит лишь проверку результатов инвентаризации, то данный факт необходимо отметить в составление аудиторского отчета и аудиторского заключения. Однако для формирования более достоверного вывода о качественной инвентаризации ОС более целесообразно провести ее самостоятельно. В заключение аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.

Как известно предварительное планирование является начальным этапом аудиторской проверки и осуществляется до заключения договора с клиентом.

Мы согласовали с руководством ООО «Кисельные берега» основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита.

1. Основные вопросы предварительного планирования:

- организационно-правовая форма клиента, масштаб деятельности;

- соблюдение клиентом условия непрерывности деятельности;

- вид производственной деятельности и номенклатура выпускаемой продукции;

- структура капитала и курс акций (если они имеются);

- внешние и внутренние факторы, влияющие хозяйствующую деятельность экономического субъекта.

2. Вопросы на стадии предварительного планирования аудита основных средств:

- соблюдение научно обоснованной классификации основных средств;

- права предприятия на основные средства.

В ходе работы нам понадобятся для проверки следующие документы:

учредительные и регистрационные документы;

приказ об учетной политике;

бухгалтерская отчетность, регистры учета; (Приложение 1,2)

контракты (договоры) на поставку продукции, выполнение работ, оказание услуг;

результаты осмотра предприятия, его производственных площадей, офисных помещений;

результаты бесед и переговоров с руководством, главным бухгалтером, работниками предприятия;

результаты наблюдения за производственным процессом.

Оценка системы внутреннего контроля ООО «Кисельные берега» является важным этапом проведения аудита арендуемых основных средств. В зависимости от полученной оценки, мы определим состав процедур, необходимых для получения достаточной уверенности о достоверности бухгалтерской отчетности и ведения бухгалтерского учета на предприятии  в соответствии с установленными нормативно-правовыми актами. Если оценка системы внутреннего контроля будет низкой, тогда возрастает количество необходимых процедур и повышается вероятность сплошной проверки.

Составим перечень вопросов, на основании полученных ответов на которые, мы сможем дать оценку системе внутреннего контроля в ООО «Кисельные берега» (Приложение 3). 

На этапе предварительного планирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита.

Считая проведение аудита возможным, аудиторская организа­ция готовит письмо-обязательство о согласии на проведение аудита и отсылает его в адрес экономического субъекта. Затем формируется группа аудиторов для проведения проверки и с эко­номическим субъектом заключается договор. При этом следует учитывать:

а) бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита: подготовительного, ос­новного и заключительного;

б) предполагаемые сроки работы группы;

в) количественный состав группы;

г) должностной уровень членов группы;

д) преемственность персонала группы;

е) квалификационный уровень членов группы.

Когда аудиторская организация не считает возможным проведе­ние аудита, в адрес экономического субъекта посылается отказ от его проведения.

Разработка общего плана (Приложение 4) и программы аудита основывается (Таблица 12) на предварительных данных об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур.

Проведением аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской организации следует варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля, действующей у экономического субъекта, и производит оценку самой системы внутреннего контроля. Система внутреннего контроля эффективна, если своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет ее. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств.

  При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторская организация определяет неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск бухгалтерской отчетности и риск средств контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С учетом установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленные при планировании.

Составляя общий план и программу аудита, аудиторской организации следует учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что также позволит точнее определить объем и характер аудиторских процедур. При этом она независима в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, поскольку они служат основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

Проверяемая организация ООО «Кисельные берега»

Период аудита 18.03.2017-18.04.2017

Количество человеко-часов 56

Руководитель аудиторской группы:

Мясникова Елена Анатольевна

Состав аудиторской группы:

Викторов Илья Яковлевич,

Соколова Валентина Васильевна,

Петрова Ирина Вячеславовна

Планируемый аудиторский риск 0,53

Планируемый уровень существенности 1200

Таблица 3– Программа аудита арендованных основных средств

№ п/п	Наименование аудиторских процедур		Рабочие документы		Исполнители			Исходная информация
1. Аудит операций по поступлению арендованных основных средств
1.1	Аудит учета операций по поступлению арендованных основных средств		Рабочий № 1 Тесты		Викторов И.Я. Соколова В.В.			Ведомости по учету поступления
2. Аудит аналитического учета движения арендованных основных средств
2.1		Изучение организации хра­нения арендованных основных средств (наличие, состояние картотеки карточек)		Рабочий № 1 Тесты		Викторов И.Я.	Технические паспорта

2.2	Изучение организации про­пускной системы при ввозе и вывозе арендованных основных средств с предприятия	Рабочий № 1 Тесты	Соколова ВВ. Петрова И.В.	Книга реги­страции про­пусков, со­общения работников охраны и кладовщиков
2.3	Проверка полноты оприходования арендованных основных средств и пра­вильность их оценки	Рабочий № 1 Тесты	Соколова В. В. Петрова И.В.	Таблицы свер­ки внутренних документов с документами поставщиков
2.4	Установление соответствия данных складского учета данным бухгалтерского учета до складам, субсчетам и номенклатурным номерам арендованных основных средств	Рабочий № 1 Тесты	Соколова В.В. Петрова И.В.	Карточки складского учета
2.5	Проверка полноты и качест­ва инвентаризации арендованных основных средств	Рабочий № 1 Тесты	Соколова В.В. Петрова И.В.	Приказ о проведении инвентариза­ции, приказ об учетной политике, таблицы по данным ин­вентаризаци­онных ведо­мостей
3. Аудит учета использования арендованных основных средств, списания недостач, потерь и хищений
3.1	Проверка операций по использованию арендованных основных средств	Рабочий № 1 Тесты	Соколова В.В.	Счета-фактуры
3.2	Проверка обоснованности списания арендной платы на выпуск готовой продукции	Рабочий № 1 Тесты	Соколова В. В.	Акты и дру­гие докумен­ты

Продолжение таблицы 3

3.3	Проверка обоснованности    описания хищений, недостач, потерь	Рабочий № 1 Тесты		Соколова В.В.  Акты на спи­сание хище­ний, недос­тач, потерь
4. Аудит сводного учета арендованных основных средств
4.1	Проверка данных аналити­ческого и синтетического учета по синтетическим сче­там, субсчетам, направлени­ям затрат		Рабочий № 1 Тесты	Викторов И.Я.	Сводные ведомости в, ведомости незавершен­ного произ­водства.
4.2	Сверка данных бухгалтер­ских регистров и отчетности		Рабочий № 1 Тесты	Викторов И.Я.	Баланс (ф. № 1), приложение № 5, разработочные таблицы.
4.3	Сверка оформления результатов инвентаризации		Рабочий № 1 Тесты.	Викторов И.Я.	Инвентари­зационные ведомости по счетам
4.4	Аудит результатов переоцен­ки арендованных основных средств		Рабочий № 1 Тесты	Викторов И.Я.	Регистры по учету ОС
5. Проведение анализа использования арендованных основных средств
5.1	Выявление неиспользуемых арендованных основных средств в течение отчет­ного года		Рабочий № 1 Тесты.	Соколова В.В.	Карточки складского учета, обо­ротные ведо­мости
5.2	Выявление неиспользуемых арендованных основных средств свыше одного и более лет		Рабочий № 1 Тесты	Викторов И.Я.	Карточки складского учета, обо­ротные ведо­мости

Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и / или искажения после подтверждения ее достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

- внутрихозяйственный риск;

- риск средств контроля;

- риск необнаружения.

Приемлемый аудиторский риск - это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор определит для себя меньший уровень аудиторского риска, то это будет означать, что он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.

Большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%, хотя каких-либо официальных норм предельного значения аудиторского риска не установлено.

Расчет аудиторского риска по ООО «Кисельные берега» приведен в Таблице 4.

Таблица 4 – Оценка аудиторского риска ООО «Кисельные берега»

Проверяемый период с:			01.01.2016		Подготовил:		16.03.2017	Дата
по:			31.12.2016		Проверил:		18.03.2017	Дата
ИНДЕКС: 210			Контракт		ООО «Кисельные берега»
ОЦЕНКА ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОГО РИСКА
№	Факторы	Классы риска
		3 — высокий		2 — средний		1 — низкий		Оценка
1	Характер бизнеса клиента								2
2	Внешняя среда								2
3	Качество управления								2
4	Характер деятельности								3
5	Устойчивость работы								2
6	ФИНАНСОВОЕ ПОЛОЖЕНИЕ								2
6.1	Кредиты	Предприятие не может нормально вести свою текущую деятельность без получения кредитов		Предприятию необходимы существенные кредиты или инвестиции для развития		Предприятие пользуется кредитами в редких случаях. Кредиты покрываются оборотными ликвидными активами		2

Продолжение таблицы 4

6.2	Уровень собственного оборотного капитала (обеспечен­ность собственными средствами)	Существует дефицит собственного оборотного капитала (коэффи­циент обеспеченности ниже норматива или отрицательный)	Уровень собственного оборотного капитала не достаточен для поддер­жания текущей деятельности (коэффициент обеспеченности близок к нормативу)	Уровень собственного оборотного капитала достаточен для поддержания текущей деятельности (коэффициент обеспеченности выше норматива)	2
6.3	Оборотный капитал с точки зрения наличия неликвидов: запасов сырья и матер. (ненужных и труднореализуемых), удельного веса расх. буд. периодов, труднореал. готовой продукции, просроченной деб. задолж. и необосн. краткосрочн. финансовых вложений	У предприятия существует дефицит оборотного капитала ввиду значительных объемов неликвидов (неоправданных материальных запасов, затоваривания готовой продукцией и т.п.)	Предприятие имеет достаточный оборотный капитал, но существуют проблемы ликвидности оборотного капитала	Оборотный капитал достаточен. Ликвидность велика	3
6.4	Текущая ликвидность	Низкая (ниже 1,2)	1,2 — 1,8	Близкая к нормативу и выше (1,8)

Продолжение таблицы 4

6.5	Вероятность банкротства	Высокая или очень высокая	Вероятность банкротства существует	Вероятность банкротства низкая или отсутствует	1
6.6	Рентабельность продукции	Большая часть продукции реализуется ниже себестоимости, отрицательная рентабильность	Существуют отдельные случаи реализации продукции ниже себестоимости	Вся продукция пред­приятия рентабельна, случаев реализации ниже себестоимости не отмечается	3
6.7	Состояние дебиторской задолженности (доля в текущих активах, период оборота)	Удельный вес в текущих активах больше 60%, либо период оборота превышает 180 дней	Удельный вес высокий (от 40 до 60%), период оборота составляет от 1 до 2 месяцев	Удельный вес низкий (меньше 40%), либо период оборота составляет меньше месяца	2
6.8	Уровень чистых активов (удельный вес в активах баланса)	Чистые активы отрицательные, либо динамика их уровня свидетельствует о их резком снижении	Уровень чистых активов составляет от 20 до 70% (в зависимости от отраслевых особенностей), отмечается тенденция снижения уровня чистых активов	Уровень чистых активов высокий и стабильный (более 70%)	2
6.9	Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения	Уровень финансовых вложений высокий, отдача от финансовых вложений низкая или отсутствует	Рентабельность финансовых вложений близка к рентабельности функционирующего капитала, либо качественная оценка финансовых вложений позволяет надеяться на высокий доход в будущем	Рентабельность финансовых вложений выше, чем рентабельность функционирующего капитала, (активов за минусом финансовых вложений)	1

Продолжение таблицы 4

7	Состояние системы бухгалтерского учета		плохое	среднее			хорошее		3
Границы риска:		Нижняя (не менее 0,5)			0,50	Верхняя (не более 1,0)			0,80
ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЫЙ РИСК								0,53

Руководитель аудиторской фирмы,

имеющий право подписи

аудиторских заключений ___________________ Проскуряков А.М.

Руководитель аудиторской

Группы ____________________ Мясникова Е.А.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Так определяется уровень существенности в российском Правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск".

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

Аудиторские организации вычисляют уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускаются как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.

В ходе проверки проводится сбор аудиторских доказательств по следующим критериям.

Существование. Необходимо убедиться в том, что все отраженные в отчетности арендованные основные средства действительно существуют.

Права и обязательства. Необходимо убедиться в том, что права организации на арендованные основные средства, отраженные в отчетности, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.

Возникновение. Необходимо убедиться в том, что отраженные в бухгалтерском учете операции по поступлению и выбытию арендованные основные средства имели место в течение отчетного периода.

Полнота. Необходимо убедиться в том, что отсутствуют арендованные основные средства, которые должны были быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности, но не были в нем отражены.

Стоимостная оценка. Необходимо:

убедиться в том, что арендованные основные средства отражены в учете и отчетности в правильной оценке;

убедиться в том, что способ оценки арендованные основные средства при начислении амортизации или ином выбытии применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой.

Измерение. Необходимо убедиться в том, что поступление и выбытие арендованные основные средства отражены в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

Представление и раскрытие. Необходимо:

убедиться в том, что арендованные основные средства правильно классифицированы в отчетности;

убедиться в том, что операции с арендованные основные средства отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации;

убедиться в том, что вся существенная информация о арендованные основные средства раскрыта в отчетности.

Этапы сбора аудиторских доказательств

Сбор аудиторских доказательств осуществляется путем проведения аудиторских процедур, которые осуществляются в три этапа:

процедуры подготовки и планирования аудита:

проверка начальных остатков;

проверка соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности;

оценка применимости выбранной учетной политики организации и анализ правильности и последовательности ее применения;

тестирование системы внутреннего контроля;

выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности организации-клиента. Завершаются процедуры подготовки и планирования аудита построением аудиторской выборки;

процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу. Процедуры, перечисленные в данном разделе, выполняются раздельно для каждой из групп арендованные основные средства:

проверка правильности проведения организацией инвентаризации арендованных основных средств и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете;

наблюдение за проведением инвентаризации, а при невозможности – участие в проведении контрольной выборочной инвентаризации;

проверка документального подтверждения прав на арендованные основные средства;

анализ документов, подтверждающих обременение прав на арендованные основные средства;

анализ движения арендованных основных средств;

проверка документального подтверждения операций по движению арендованные основные средства, отраженных в бухгалтерском учете:

проверка правильности оформления документов;

проверка полноты документального подтверждения хозяйственных операций;

проверка полноты отражения операций с арендованными основными средствами в бухгалтерском учете;

проверка правильности оценки арендованных основных средств;

проверка правильности формирования стоимости арендованных основных средств;

проверка правильности начисления амортизации арендованных основных средств;

проверка правильности отражения операций с арендованными основными средствами в бухгалтерском учете;

проверка полноты раскрытия информации об арендованных основных средствах в бухгалтерской отчетности;

заключительные процедуры:

анализ ошибок, выявленных в ходе проверки и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности;

формирование мнения аудитора о достоверности показателей арендованных основных средств в бухгалтерской отчетности.

Методы получения аудиторских доказательств

При проведении аудита операций по учету и сохранности арендованных основных средств используют следующие методы и приемы: инвентаризация, пересчет, подтверждение, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, устный опрос, проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры.

Инвентаризация используется для подтверждения фактического наличия арендованных основных средств. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут сами проводить инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения.

Пересчет используется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов арендованных основных средств, соответствия их величине, отраженной в первичных документах и в регистрах бухгалтерского учета.

Подтверждение используется для получения информации о правильном отражении в бухгалтерском учете проведенных хозяйственных операций и реальности остатков на счетах учета арендованных основных средств.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций используется при контроле за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по движению арендованных основных средств.

Устный опрос используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора по предварительной оценке состояния учета арендованных основных средств, а также в процессе их проверки при уточнении у специалистов отдельных положений совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение или неясных.

Проверка документов используется аудитором для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и выбытия арендованных основных средств, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки (взаимный контроль документов).

Прослеживание используется в ходе проверки операций, отраженных в первичном учете, в журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге, бухгалтерской отчетности. При этом особое внимание обращается на правильность корреспонденции счетов, соответствие сумм оборотов и остатков в регистрах синтетического и аналитического учета.

Аналитические процедуры используются при сопоставлении наличия арендованных основных средств в различные периоды, данных отчета о их движении с данными бухгалтерского учета, оценке соотношений между различными статьями отчета и сопоставлении их с данными за предыдущие периоды.

Аудиторские процедуры подразделяются на проводимые до инвентаризации, во время инвентаризации и после нее. До проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы о результатах предыдущих инвентаризаций, анализирует структурные и количественные изменения запасов, получает информацию о местах хранения арендованных основных средств, а также об организации инвентаризационной работы.

Аудитор может присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками проверяемой организации в последние дни отчетного года или в первые дни следующего года. Однако если инвентаризация была проведена на какую-то промежуточную дату, аудитору необходимо отследить поступление и выбытие запасов в период, прошедший с момента проведения инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выполняется выборочная сверка накладных, счетов-фактур, таможенных деклараций и т. п. документов с учетными данными.

Иногда по ряду причин провести инвентаризацию невозможно. Например, когда к моменту заключения договора на аудит инвентаризация на конец года клиентом уже была проведена и проводить ее повторно он отказывается или когда проведение инвентаризации достаточно дорого. В таком случае аудитор может применить математические методы, которые с определенной вероятностью позволяют оценить наличие арендованных основных средств. Может сложиться так, что клиент не желает проводить сплошную инвентаризацию, но по просьбе аудитора проведет инвентаризацию части арендованных основных средств.

Достаточно информативными могут оказаться устные опросы аудитора персонала клиента обо всех изменениях в структуре руководства и в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, содержание и результаты которых фиксируются в рабочих документах.

Тесты средств контроля выполняются с целью получения аудиторских доказательств относительно эффективности структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, т.е. того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений, а также работоспособности средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода. 

Некоторые процедуры, выполняемые с целью получения понимания систем учета и внутреннего контроля, могут не планироваться специально как тесты средств контроля, но могут предоставлять аудиторские доказательства относительно эффективности структуры и применения на практике средств внутреннего контроля. 

Тем самым такие процедуры могут служить в качестве тестов средств контроля. Например, при получении понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в части учета арендованных основных средств аудитор может получить доказательства проведением тестов, приведенных в таблице 5. 

Таблица 5 – Тесты средств контроля

№ п/п	Содержание теста	ДА	НЕТ
1.	Соответствуют ли договоры действующему законодательству	V
2.	Правильно ли документально оформляется поступление, учет и выбытие арендованных основных средств	V
3.	Правильно ли классифицированы арендованные основные средства в отчетности	V
4.	Правильно ли оценена в учете и отчетности стоимость арендованных основных средств	V

Продолжение таблицы 5

5.	Соответствует ли амортизация арендованных основных средств при их списании (на производство или продажу) принятой учетной политике	V
6.	Правильно ли списаны с баланса предприятия арендованных основных средств, утратившие потребительские свойства в результате порчи	V
7.	Соответствуют ли совершенные операции проверяемому периоду	V
8.	Правильно ли отражены ремонты арендованных основных средств по первичным документам данным учета	V
9.	Раскрыта ли в отчетности вся существенная информация	V

При исследовании приказа об учетной политике ООО «Кисельные берега» выявлены следующие нарушения:

• не указаны основные направления учетной политики

• не указано, каким способом определяется выручка от реализации работ (услуг) для целей налогообложения и в бух учете;

• не указан порядок курсовой разницы при учете операций в иностранной валюте.

• не указан порядок учета выпуска продукции;

• не описан порядок списания не истребованной дебиторской задолженности;

• не указаны сроки погашения расходов будущих периодов:

• не указан порядок создания резерва по сомнительным долгам

• не отражены методы распределения прибыли

• не отражены организационные аспекты учетной политики;

• не указана форма ведения бухгалтерского учета;

• не отражаются формы первичных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

• отсутствуют график документооборота

• не прописан порядок контроля хозяйственных операций

Данные нарушения, по мнению Аудитора, могут привести к санкциям налоговых органов, при проверке исчисления налогов и сборов могут привести к применению норм, ухудшающих финансовое положение предприятия.

Аудит арендованных основных средств начинается с проверки бухгалтерского учёта поступления на предприятие. С этой целью проверяются все операции, совершённые организацией в отношении арендованных основных средств.

Таблица 7 – Движение арендованных основных средств ООО «Кисельные берега»в 2016 г., тыс. руб.

Наименование	Наличие на 01.01.16	Поступление	Выбытие	Наличие на 01.01.17
Склад	2356	-	-	2356
Автомобиль МАЗ	-	1256	-	1256
Автомобиль ГАЗ	496	-	469	-
Погрузчик	1596	-	-	1596
Итого	4448	1256	496	5208

В ходе аудиторской проверки арендованного имущества аудитор обращает внимание на форму и вид аренды. Известно, что в зависимости от условий предоставления различают текущую и долгосрочную аренду.

Аудитор тщательно проверяет наличие договоров аренды и правильность оформления условий договоров в зависимости от формы и вида аренды. Особое внимание при этом уделяется порядку расчетов и структуре арендных платежей, а также распределению обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора.

В арендный период права и обязанности собственника, как правило, остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения имуществом. При текущей аренде имущество подлежит возврату арендодателю.

Аудитор проверяет, ведется ли учет арендованных основных средств при текущей аренде на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по стоимости, обозначенной в договоре аренды.

Долгосрочно арендуемые основные средства –это инвентарные объекты, по которым в соответствии с условиями договора аренды предусмотрен переход объектов в собственность арендатора (выкуп) по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договорной цены.

В ходе аудита арендованных основных средств проверяется наличие договоров аренды и приемо‑сдаточных актов.

В ходе аудита арендованных основных средств ООО «Кисельные берега» было выявлено следующее:

Неотделимые улучшения арендованных основных средств

В 2016 г. к складу хранения кормов был пристроен тамбур для подъезда автомобилей, он был отражен в учете как отдельный объект основных средств и на него начисляется амортизация.

Ошибка. Неотделимые улучшения арендованного имущества не согласовали с арендодателем.

Разъяснение. Арендатор вправе амортизировать капитальные вложения в арендованное имущество только в двух случаях (п. 1 ст. 258 НК РФ), а именно когда:

1) неотделимые улучшения согласованы с арендодателем;

2) их стоимость арендодатель не возмещает.

Если согласование отсутствует, появляются налоговые риски по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество. Кроме того, искажается информация о расходах, ОС и финансовом результате в бухгалтерской отчетности.

Чтобы исправить эту ошибку, нужно составить дополнительное соглашение к договору аренды.

Ошибка. По неотделимым улучшениям начислили амортизационную премию.

Разъяснение. Амортизационную премию в таком случае начислять нельзя (Письмо Минфина России от 12 октября 2011 г. N 03-03-06/1/663). Арендатор должен амортизировать неотделимые улучшения, стоимость которых ему не компенсировали, в особом порядке - исходя из срока полезного использования имущества и только в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Судебная практика по этому вопросу неоднозначна. Есть решения как в пользу компаний (Постановление ФАС Московского округа от 2 февраля 2011 г. N КА-А40/15635-10), так и в пользу налоговых органов (Постановление ФАС Московского округа от 11 сентября 2009 г. N КА-А40/8505-09).

Ошибка. Не отразили арендованные ОС на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Поступивший в аренду в 2016 г. автомобиль МАЗ не отражен на счете 001.

Разъяснение. Такую оплошность бухгалтер нередко оправдывает отсутствием в договоре аренды стоимости имущества, согласованной с арендодателем. В результате пользователи отчетности не получают достоверной информации об имущественном положении компании.

Информация об арендованных ОС должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности (п. 32 ПБУ 6/01). Информация отражается в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Информация может выглядеть аналогично табл. 2.4 "Иное использование основных средств", которая приведена в качестве образца раскрытия информации по основным средствам в Приложении N 3 к Приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н.

Если цену объектов определить невозможно, достаточно в текстовой части Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах указать, что имеются арендованные помещения и участки. А вот собственные ОС, сданные в аренду, нужно учитывать обособленно - на соответствующих счетах учета первоначальной стоимости имущества и амортизации. В забалансовом учете (на счете 001) их отражают только лизингодатели - когда имущество числится на балансе у лизингополучателя.