Глава 1 Теоретические основы бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности организации

1.1 Понятие дебиторской и кредиторской задолженности и нормативное регулирование их учета

Дебиторская и кредиторская задолженность возникают исходя из применения в бухгалтерском учете принципа отражения доходов и расходов методом начисления, независимо от оплаты.

Дебиторская и кредиторская задолженность – задолженность, которая возникает в результате ведения хозяйственной деятельности предприятия, поэтому необходимо рассмотреть сущность дебиторской и кредиторской задолженности [39].

Как отмечает автор М. Н. Третьяк «дебиторская задолженность - это задолженность покупателей, заказчиков, заемщиков, подотчётных лиц и т.д., которую организация планирует получить в течение определённого периода времени. В составе дебиторской задолженности отражается также сумма авансов, выданных поставщикам и подрядчикам» [26, c. 190].

По мнению В. Е. Илюшина «дебиторская задолженность – это долг внешних контрагентов и работников предприятия перед организацией» [20, c. 10].

Дебиторская задолженность покупателей возникает в случае предоставления им отсрочки платежа (в этом случае говорят о коммерческом кредите), а также при неисполнении покупателем своих обязательств по договору об оплате полученных товаров, работ, услуг. Предоплата поставщикам товаров, работ, услуг также включается в состав дебиторской задолженности. Примерами такой дебиторской задолженности могут служить арендные депозиты или суммы, оплаченные за годовую подписку печатных изданий.

В составе дебиторской задолженности числится переплата по налогам, сборам и взносам во внебюджетные фонды, а также различная задолженность работников перед организацией, например:

- суммы, полученные работниками под отчет;

- переплата по заработной плате;

- задолженность по займам, полученным от предприятия;

- долг по возмещению недостач и материального ущерба [28, c. 192].

Дебиторскую задолженность разделяют на два вида: нормальная и неоправданная. Возникновение нормальной дебиторской задолженности происходит когда товар отгружен заказчику или работа выполнена, но оплата еще не поступила. Такая дебиторская задолженность не желательна, но она вынужденно необходима. Неоправданная дебиторская задолженность появляется в следствии определенных недостатков в работе компании. При возникновении большой суммы дебиторской задолженности возникает риск ухудшения финансового положения организации.

Дебиторская задолженность классифицируется по следующим признакам (табл. 1) [19, с. 163].

Таблица 1. - Признаки классификации дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность	Сроки наступления	Особенности
Срoчнaя	В пределах договорного срока	Итог отсрочки платежа
Прoсроченная	Выше срока, который установлен в договоре	До истечения срока исковой давности
Безнaдежная	Свыше 3 лет как окончился срок исполнения	Законная просроченная дебиторская задолженность
Находящаяся на забалансовом счете	В течении 5 лет как была списана с баланса	Контроль над возможностью её получения

Дебиторская задолженность, срок оплаты по которой еще не наступил, формируется при применении традиционной формы расчетов, как инкассо. Это срочная задолженность.

Как отмечает Т. Г. Трухина «кредиторская задолженность - денежные средства, временно привлечённые предприятием, учреждением, организацией и подлежащие возврату соответствующим физическим или юридическим лицам. Обычно кредиторскую задолженность составляют неосуществленные платежи поставщикам за отгруженные товары, неоплаченные налоги, невыплаченная начисленная заработная плата, не внесённые страховые взносы, не оплаченные долги» [27, c. 247].

Кредиторская задолженность – это долг предприятия перед внешними контрагентами, бюджетом и внебюджетными фондами, а также работниками предприятия.

Кредиторская задолженность возникает, если предприятие получило товары, работы или услуги, оприходовало их в учете, но не исполнило обязательства по оплате. Задолженность перед кредиторами бывает текущей и просроченной в зависимости от права на отсрочку платежа и даты возникновения долга.

Так, например, заработная плата начисляется в бухгалтерском учете в последний день месяца, а выплачивается в начале следующего месяца. На конец месяца начисления кредиторская задолженность перед работниками предприятия по выплате заработной платы будет текущей. В случае невыплаты заработной платы в установленный срок такая задолженность будет считаться просроченной.

Если предприятие обращается за получением денежных средств в банковскую структуру, это влечёт за собой выдачу кредитов и займов не только физическим лицам, но и юридическим, на основе возвратности, срочности и платности. Таким образом, организация обязуется вернуть денежные средства в определённый срок и с процентами. 

Государство предоставляет льготы, бюджетные денежные средства (выдающиеся только на определённые цели), государственные заказы и т.д..  Но несмотря на то, что у экономических единиц есть предыдущие способы получения финансовых ресурсов, часто имеет место обращение одной организации к другой. В данном взаимодействии предприятия могут предоставить товары, работы, услуги в рассрочку, либо произвести открытие кредитной линии, так же можно совершить и отсрочку платежа. Некоторые предприятия работают с банками, то есть, получение необходимых финансовых ресурсов, существует посредник [23, c. 150]. 

Кредиторская задолженность классифицируется в зависимости от содержания обязательств, от продолжительности и возможности исполнения обязательств. Виды кредиторской задолженности представлены на рис. 1.

Рис. 1. Классификация кредиторской задолженности [26, с. 192]

Кредиторская задолженность по содержанию обязательств может быть связана с приобретением материалов, работ, услуг (задолженность за приобретенную продукцию, товары, работы и услуги, включая суммы по предъявленным к уплате векселям) и не связана с ней (задолженность по расчетам с бюджетом, задолженность перед дочерними и зависимыми обществами, перед персоналом организации, перед участниками (учредителями) по выплате доходов, прочая задолженность) [26, с. 192].

Задолженность перед кредиторами также делится на долгосрочную и краткосрочную. В состав кредиторской задолженности в широком смысле может включаться любая задолженность предприятия любой организации или физическому лицу. В состав долгосрочной задолженности включается задолженность по долгосрочным кредитам и займам. Однако в российском бухгалтерском учете и отчетности займы и кредиты не включены в состав кредиторской задолженности и разделяются на долгосрочные и краткосрочные обязательства. Не смотря на это, в большинстве источниках литературы с экономической и юридической точки зрения в состав кредиторской задолженности включаются все виды заемных и кредитных обязательств.

Кредиторская задолженность по возможности исполнения обязательств делится на нормальную и просроченную. В состав просроченной кредиторской задолженности включается задолженность, по которой не истек срок исковой давности, и невостребованную задолженность (с истекшим сроком исковой давности) [17, с. 65].

В составе обязательств любого предприятия к вышеприведенной классификации можно добавить, что задолженность разделяется на срочную (задолженность перед бюджетом по оплате труда, по социальному страхованию и обеспечению) и обычную (обязательства перед дочерними и зависимыми обществами, авансы полученные, векселя к уплате, прочим кредиторам; задолженность поставщикам). Такая классификация в большинстве случаев применяется при проведении экономического анализа.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета расчетов с дебиторами и кредиторами законодательно устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации и состоит из четырех уровней.

Основу нормативного регулирования учета расчетов с дебиторами кредиторами составляет Гражданский кодекс РФ и Налоговый кодекс РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 861 ГК РФ расчеты на территории Российской Федерации могут осуществляться в наличной и безналичной форме. При наличных расчетах используются бумажные деньги (банкноты) и монеты. При безналичных расчетах денежные суммы перечисляются посредством бухгалтерских записей по банковским счетам либо в иной форме, не требующей физической передачи денег [1].

При расчетах с дебиторами и кредиторами основными видами договоров являются договоры купли-продажи, поставки, мены, подряда.

Первый уровень наряду с другими законодательными актами образует Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности [3].

В соответствии с Федеральным Законом «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, производимые организацией, должны оформляться документами. Это касается расчетов и с поставщиками и подрядчиками. В статье 9 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» сказано, что первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное Приказом Минфина РФ от 27.11 2006 г. № 154н (с последними изменениями и дополнениями от 24 декабря 2010 г. № 186н) (далее ПБУ 3/2006) [6].

Учет расчетов с дебиторами и кредиторами может осуществляться как в российских рублях, так и в иностранной валюте. Согласно пункту 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации. Также в пункте 11 ПБУ 3/2006 сказано, что в бухгалтерском учёте отражается курсовая разница, возникающая по погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой задолженности к учёту.

В одном ряду с Законом о бухгалтерском учете стоят другие законы, например Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью», Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ. Эти документы прямо или косвенно регулируют ведение бухгалтерского учета расчетов с покупателями и заказчиками и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Второй уровень составляют Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые были разработаны Минфином России. Основными нормативными документами второго уровня, регулирующими порядок учета расчетов с покупателями и заказчиками являются следующие ПБУ.

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н (ред. от 08.11.2010 г.). Положение устанавливает единые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории РФ для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ независимо от подчиненности форм собственности (кроме банков), включая организации с иностранными инвестициями и организации, основная деятельность которых финансируется за счет средств бюджета (бюджетные организации). Определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности, а также взаимоотношения по этим вопросам организаций с внутренними и внешними потребителями бухгалтерской информации, включая органы государственного управления [5].

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 от  06.10.2008 N 106н (ред. от 06.04.2015 г.). Положение устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики предприятия [4].

В бухгалтерском учете выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, является доходами от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» от 6 мая 1999 г. № 32н (ред. 06.04.2015 г.) [7].

Кроме вышеназванных документов обращаем внимание на Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, которое устанавливает порядок создания, принятия и отражения в бухгалтерском учете, а также хранения первичных документов организациями.

Третий уровень объединяет ведомственные документы: инструкции, указания, конкретизирующие общие методологические указания, изложенные в законах и ПБУ, в соответствии с отраслевой спецификой.

Четвертый уровень включает приказы, указания, инструкции, выпускаемые самой организацией. Так, рабочий план счетов, составленный на основе единого Плана счетов, или учетная политика организации, принятая в соответствии с ПБУ 1/2008, являются документами 4 уровня.

Методические указания «По инвентаризации имущества и финансовых обязательств», утвержденные Приказом Минфина РФ № 49 от 13.07.1995 г. (с последними изменениями и дополнениями от 08.11.2010 г. № 142н) [9].

В соответствии с Методическими указаниями «По инвентаризации имущества и финансовых обязательств» инвентаризация расчетов с поставщиками, кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. Проверке должен быть подвергнут счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по товарам, оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. Данный счет проверяется по документам в согласовании с корреспондирующими счетами. Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна установить правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Рабочие документы по бухгалтерскому учету самой организации, первичные документы: товарная накладная, счет-фактура; учетные регистры: анализ счета 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76; карточки счета 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76; оборотно-сальдовая ведомость по счету 60, 62, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76.

Таким образом, в приведенных нормативных актах рассматривается подробный порядок организации и методология синтетического, аналитического учета расчетов с дебиторами и кредиторами.