1.2. Методика аудита

Цель аудита расчетов по оплате труда при проведении аудиторской проверки выражается в формировании мнения о достоверности соответствующих показателей бухгалтерской отчетности клиента [10. С. 35].

При проверке расчетов с персоналом по оплате труда аудитор должен установить: какие формы и системы оплаты труда используются в данной организации (повременная, сдельная, аккордная); имеются ли внутренние положение об оплате труда работников и коллективный трудовой договор; списочный и среднесписочный состав работников, принятых на работу со дня зачисления; кто ведет учет расчетов с персоналом по оплате труда (должность, образование, бухгалтерский стаж, родственные связи); какими нормативными документами пользуется бухгалтер данного участка, кому он подчиняется, кто проверяет качество его работы.

Основные задачи аудита: оценка существующей в организации системы расчетов с персоналом и ее эффективности; оценка состояния синтетического и аналитического учета операций по оплате труда и расчетов с персоналом организации в проверяемом периоде; оценка полноты отражения совершенных операций в бухгалтерском учете; проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с расчетами по оплате труда; проверка соблюдения организацией законодательства по расчетам с внебюджетными фондами, по социальному страхованию и обеспечению [11. С. 314].

Источниками информации для аудиторской проверки являются бухгалтерская отчетность и приложения к ней, главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, приказ об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Кроме того, анализируются внутренние документы по следующим формам:

№ Т-1 «Приказ (распоряжение) о приеме работника на работу»;

№ Т-1а «Приказ (распоряжение) о приеме работников на работу»;

№ Т-2 «Личная карточка работника»;

№ Т-2ГС (МС) «Личная карточка государственного (муниципального) служащего»;

№ Т-3 «Штатное расписание»;

№ Т-4 «Учетная карточка научного, научно-педагогического работника»;

№ Т-5 «Приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу»;

№ Т-5а «Приказ (распоряжение) о переводе работников на другую работу»;

№ Т-6 «Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику»;

№ Т-6а «Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работникам»;

№ Т-7 «График отпусков»;

№ Т-8 «Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)»;

№ Т-8а «Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работниками (увольнении)»;

№ Т-9 «Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку»;

№ Т-9а «Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку»;

№ Т-10 «Командировочное удостоверение»;

№ Т-10а «Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении»;

№ Т-11 «Приказ (распоряжение) о поощрении работника»;

№ Т-11a «Приказ (распоряжение) о поощрении работников»;

№ Т-12 «Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда»;

№ Т-13 «Табель учета рабочего времени»;

№ Т-49 «Расчетно-платежная ведомость»;

№ Т-51 «Расчетная ведомость»;

№ Т-53 «Платежная ведомость»;

№ Т-53а «Журнал регистрации платежных ведомостей»;

№ Т-54 «Лицевой счет»;

№ Т-54а «Лицевой счет»;

№ Т-60 «Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику»;

№ Т-61 «Записка-расчет при прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении)»;

№ Т-73 «Акт о приеме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы» [20. С. 5].

Остапова В.В., Яцюк А.В. в своей работе отмечают, что было бы ошибочно считать, что при проведении аудита расчетов с персоналом по оплате труда областью проверки является только счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Расчеты с персоналом влекут за собой расчеты с бюджетом, следовательно, областью проверки выступает также счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Кроме того, поскольку в бухгалтерском учете хозяйственные операции отражаются способом двойной записи, при аудите расчетов с персоналом по оплате труда проверяется также правильность формирования затрат, связанных с начислением заработной платы и отчислениями на социальные нужды. С расчетами с персоналом по оплате труда связано также формирование и использование резервов предстоящих расходов (оценочных резервов) [12. С. 4].

Принимаются во внимание также распоряжения, контракты, договоры гражданско-правового характера (подряда, возмездного оказания услуг и др.), договоры личного страхования, на выдачу ссуд, продажу товаров в кредит и т. д.

Аудиторская проверка представляет собой сложную систему оказания услуг, которую можно подразделить на несколько этапов или технологических циклов:

- организационный этап - планирование аудита;

- основной этап - осуществление аудиторской проверки;

- заключительный этап - обобщение результатов аудита [12. С. 5].

Этап планирования включает значительное количество организационных процедур, выполнение которых является необходимым условием разработки на данном этапе важнейшего документа аудиторской проверки - программы аудита.

Содержание программы раскрывается через перечень процедур - действий аудитора, направленных на сбор информации (аудиторских доказательств), на которой основывается мнение аудитора. Программа аудита в части перечня процедур должна содержать как тесты средств контроля, так и процедуры проверки по существу.

Аудиторские процедуры по существу включают в том числе детальную проверку правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам с целью сбора аудиторских доказательств, подтверждающих или не подтверждающих предпосылки составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Тесты средств контроля представляют собой контрольные процедуры, предназначенные для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля. Необходимо учитывать, что контрольные процедуры должны выполняться аудитором как на этапе планирования с целью выявления и оценки рисков существенных искажений на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, так и при осуществлении аудиторской проверки по существу (второй этап аудита) с целью выявления и оценки рисков существенных искажений на уровне предпосылок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности по каждому сальдо счета и классу операций.

В программе процедуры проверки целесообразно группировать в рамках нескольких направлений:

1) оценки надежности системы внутреннего контроля, т.е. оценки рисков существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности (применительно к конкретной области проверки аудитор должен в первую очередь оценить на соответствие требованиям нормативных документов элементы организации бухгалтерского учета, являющейся одной из составляющих информационной системы, связанной с подготовкой бухгалтерской отчетности);

2) проверки соблюдения требований действующего гражданского и трудового законодательства;

3) проверки правильности отражения операций в бухгалтерском учете (проверки оборотов и сальдо по счетам);

4) проверки правильности формирования отчетных показателей [12. С. 7].

Проверка соблюдения требований налогового законодательства может быть выделена в качестве самостоятельного направления проверки в соответствии с условиями договора либо может быть включена в третье направление. В последнем случае аудитор проверяет правильность ведения бухгалтерского и налогового учета параллельно, выполняя соответствующие процедуры, которые будут различаться в зависимости от объекта бухгалтерского учета и объекта налогообложения. Кроме того, второе, третье и четвертое направления проверки могут быть выделены в отдельные части программы либо объединены. Таким образом, при разработке программы аудита в рамках направлений проверки на практике возможен более чем один вариант ее структуры.

Подольский В.И. предлагает использовать тест средств внутреннего контроля, который представлен в таблице 2 [11. С. 504].

Таблица 2 – Тест системы внутреннего контроля при аудите труда и его оплаты

№ п/п	Содержание вопроса	Вариант ответа						Примечание
		да		нет		нет ответа
1	2	3		4		5		6
Соблюдение положений законодательства о труде
1	Применяются ли типовые формы документов по учету личного состава: - личные карточки (ф № Т-2) - приказ о предоставлении отпуска (ф № Т-6) - приказ о переводе на другую работу (ф №15) - приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора (ф № Т-8)
2	Ведутся ли на рабочих трудовые книжки
3	Проверяется ли отделом кадров соответствие применяемых окладов и разрядов рабочих, установленных в штатном расписании
4	Ведутся ли в отделах табели учета рабочего времени
Учет и контроль выработки и начисления заработной платы рабочим-сдельщикам
5	Применяются ли на предприятии утвержденные отделом кадров нормы и расценки по видам работ
6	Используются ли типовые формы первичных документов
7	Организовано ли гашение (проставлением отметки об оплате) первичных документов
8	Применяются ли ПК для выполнения расчетов по сдельной оплате труда
9	Применяются ли наряды на бригаду
Учет и начисление повременных и других видов оплат
10	Ведутся ли расчеты по начислению повременных видов оплат согласно табелю рабочего времени
11	Проверяет ли отдел кадров или внутренний аудитор правильность расчетов по начислениям различных видов оплат
12	Применяются ли ПК для выполнения расчетов по начислению заработной платы
Расчеты удержаний из заработной платы физических лиц
13	Применяется ли ПК для расчета удержаний
14	Проставлены ли в лицевых счетах данные для правильного исчисления удержаний: - НДФЛ - исполнительных листов - прочих удержаний
Аналитический учет по работающим (по видам начислений и удержаний)
Окончание таблицы 2
1	2	3		4		5		6
15	Какие ведутся документы по аналитическому учету: - Расчетно-платежные ведомости - Лицевые счета
16	Организовано ли архивное хранение документов по аналитическому учету с работающими
17	Применяются ли ПК для ведения аналитического учета
Сводные расчеты по заработной плате, расчет налогооблагаемой базы с фонда оплаты труда, учет налогов и платежей с ФОТ
18	Имеют ли сквозную нумерацию расчетно-платежные ведомости
19	Сопоставляются ли начисления на оплату труда с данными отчетов по социальному, медицинскому страхованию и пенсионному фонду
20	Применяются ли ПК для сводных расчетов по оплате труда
21	Имеются ли на предприятии задержки с расчетами и выплатами по оплате труда
Расчеты по депонированной заработной плате
22	Ведется ли на предприятии книга учета депонированной заработной плате
23	Производится ли отнесение депонированных сумм на сч. 91 «прочие доходы и расходы» по истечении срока исковой давности
24	Применяются ли ПК для расчетов по депонированной заработной плате

По данным заполненного теста-вопросника аудитор может сделать вывод об организации системы внутреннего контроля (низкий уровень, высокий уровень или средний уровень), отвечает ли требованиям оперативности и достоверности бухгалтерский учет этого раздела.

Форма общего плана аудита учета труда и его оплаты представлена в таблице 3 [11. С. 505].

Таблица 3 – Форма общего план аудита труда и его оплаты

Проверяемая организация
Период аудита
Проверяемый период
Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель	Примечание
Руководитель аудиторской организации:

Детальный перечень аудиторских процедур представляется в программе аудита, форма которой представлена в таблице 4 [11. С. 505].

Таблица 4 – Форма программа аудита труда и его оплаты

Проверяемая организация
Период аудита
Проверяемый период
Перечень аудиторских процедур	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы
Руководитель аудиторской организации:

При проведении аудита операций по соблюдению трудового законодательства и расчетов по оплате труда используют следующие методы и приемы:

• проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);

• проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, подтверждение;

• устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны;

• проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры [12. С. 9].

Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет) используется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов сумм по оплате труда персонала и точности отражения их в бухгалтерских записях.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций позволяет аудиторской организации осуществлять контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и корреспонденцией счетов по оплате труда.

Подтверждение используется для получения информации о реальности остатков на счетах расчетов по оплате труда бюджетом и внебюджетными фондами.

Устный опрос используется в ходе получения ответов на вопросник аудитора при предварительной оценке состояния учета расчетов с персоналом по оплате труда, а также в процессе их проверки, при уточнении у специалистов отдельных совершенных хозяйственных операций, вызывающих сомнение.

Проверка документов позволяет аудитору убедиться в реальности определенного документа. Рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операций в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.

Прослеживание используется при изучении кредитовых оборотов по аналитическим счетам, ведомостям, отчетам, синтетическим счетам, отраженным в Главной книге, обращая внимание на нетиповые корреспонденции счетов.

Аналитические процедуры используются при сопоставлении фонда заработной платы отчетного периода с данными предыдущих периодов [12. С. 10].

Большинство авторов, в т.ч. Булыга Р.П., Подольский В.И., Парушина Н.В., Рябова М.А. считают, что аудит расчетов с персоналом по оплате труда необходимо начать с ознакомления аудитора с внутренними распорядительными документами, регулирующими правовые отношения работников предприятия и администрации (работодателя). Такими документами являются штатное расписание, трудовые договора (контракты) с работниками предприятия, положения по оплате труда, положения о премировании и стимулировании работников, коллективный договор и т.д. [10. 11. 26. 29]

Арабян К.К. рекомендует основной этап аудиторской проверки начинать с экспертизы трудовых договоров, содержат ли трудовые договоры обязательные условия, предусмотренные ст. 57 Трудового кодекса РФ. Оформлены ли дополнительные соглашения к трудовым договорам при изменении существенных условий работы, повышении заработной платы. Затем аудитор проверяет формируются ли в организации все необходимые первичные документы по учету кадров и начислению заработной платы [13. С. 118].

При расчете начислений, которые определяются с использованием среднего заработка, прежде всего необходимо установить, правильно ли определен средний заработок, а затем проверить правомерность выполненных начислений по соответствующим виды оплат.

Далее необходимо проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета. При этом выборочно на одну и ту же дату следует:

– проверить сальдо по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в главной книге по соответствующим статьям баланса;

– сравнить данные форм № Т-49, Т-51, Т-53 и данные главной книги по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

– установить соответствие данных журнала-ордера (ж/о) № 10 и данных расчетно-платежной ведомости;

– сверить суммы заработной платы, выданные работникам организации из кассы, путем сопоставления данных журнала-ордера № 1 и дебетовых оборотов главной книги по счету 70 за каждый месяц;

– установить соответствие данных счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» данным книги учета депонированной заработной платы [27. С. 318].

При выявлении расхождений между данными аналитического и синтетического учета следует установить их причины. Основными причинами могут быть искажения данных в результате злоупотреблений; неполное удержание авансов; повторное списание денежных документов с отнесением выплат по ним в дебет счета 70; уменьшение дебиторской задолженности или увеличение кредиторской задолженности при переносе сальдо из одной расчетно-платежной ведомости в другую; запущенность учета по счету 70.

Затем изучается достоверность первичных документов, порядок и последовательность их заполнения. При этом особое внимание обращается на проверку табелей учета рабочего времени и графиков работы. При формально-правовой проверке первичных документов по учету труда и его оплаты устанавливают наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет выполненных работ, заполненность всех реквизитов, наличие подчисток, исправлений и т.п. обращают внимание, нет ли случаев включения вымышленных лиц, повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам и т.п.

По методике Остапова В.В., Яцюк А.В. для проверки повременной оплаты труда необходимо проанализировать табель учета использования рабочего времени, который является основанием для начисления заработной платы, и установить, сколько часов (дней) отработал конкретный работник в данном месяце. Важно проверить также правильность применения тарифной ставки (оклада). Тарифные ставки (оклады) должны быть утверждены руководителем организации и оформлены в виде штатного расписания. При отсутствии штатного расписания начисление заработной платы должно основываться на приказе по организации, подписанном первым лицом [12. С. 12].

Рябова М.А. рекомендует также проверить соответствие численности, указанной в табеле и штатном расписании, с численностью работников в расчетно-платежных ведомостях. Выяснить, нет ли в этих документах работников, которые не значатся в штате предприятия.

Далее производится сверка с суммами, отраженными в расчетной или расчетно-платежной ведомости.

Проверка начисленной проверяемой оплаты для работающих с установленным окладом ведется по формуле:

Сзп=Сокл*tp/tф (1)

где

Сзп - сумма начисленной заработной платы;

Сокл - оклад работающего;

tp - отработанное время в месяц по графику рабочего времени (в часах);

tф- месячный фонд рабочего времени (в часах).

Если в организации используется сдельная форма оплаты труда, то заработная плата работника начисляется на основании нарядов или других документов на выполненные в течение месяца работы в соответствии с утвержденными нормами выработки и расценками.

По мнению Рябовой М.А. проверяя начисление зарплаты за выполненный объем работы (при сдельной оплате), необходимо провести сверку этого объема с количеством выпущенной и оставшейся в незавершенном производстве продукцией или другим аналогичным показателем [29. С. 74].

По методике аудиторской проверки начисления заработной платы по сдельной системе, Подольский В.И. рекомендует особое внимание уделить расчетам сдельного заработка при бригадной форме оплаты труда, правильности переноса итоговых сумм по работающим в расчетно-платежной ведомости. Целесообразно проверить нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным документам (нарядам, разовым документам и т.д.). Если расчеты по учету сдельной заработной платы выполняются с помощью персонального компьютера, то необходимо проверить алгоритмы расчетов, нормативно-справочные данные.

Труд работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, оплачивается на условиях, предусмотренных этими договорами и сметами, приложенными к ним. Работы, выполненные по таким договорам, оплачиваются на основании актов приема выполненных работ. Здесь проверяется соответствие начисленных сумм договорной стоимости работ (услуг). Заработная плата, начисленная работникам производственной сферы и связанная с определенными видами работ, относится на соответствующие счета учета затрат по этим видам работ [27. С. 321].

Особое внимание уделяется проверке правильности начисления дополнительной оплаты труда.

Проверяется правильность произведенных удержаний из оплаты труда. При проверке правильности удержаний необходимо установить их документальную обоснованность и законность, своевременность перечисления удержанных сумм по назначению.

При несовпадении данных, полученных аудитором, с бухгалтерскими записями необходимо установить причину расхождения, и, если выяснится, что бухгалтер-расчетчик неправильно произвел расчеты, в отчете аудитора делаются соответствующие замечания. Бухгалтер-расчетчик должен провести исправления и отразить их в соответствующих документах.

Аудитор также проверяет правильность начислений по прочим видам оплат и доплат: оплата отпусков, работы в праздничные дни, доплата за работу в ночное время и др. Методика проверки сводится к выверке алгоритмов расчетов и исходных данных.

При проверке начисления премий следует иметь в виду, что они могут быть двух видов.

Премии, обусловленные действующей в организации системой оплаты труда, которые выплачиваются за достижение высоких количественных и качественных результатов труда и носят регулярный характер, включая премии за выполнение особо важных заданий и выплаты по итогам года, относятся на себестоимость выпускаемой продукции. В каждой организации должно быть разработано положение о премировании. Механизм вознаграждения по итогам работы за год, а также вознаграждения за выслугу лет организация устанавливает в разрабатываемых локальных нормативных актах, которыми предусматриваются порядок, размеры и условия выплаты.

Премии, носящие единовременный характер, выплачиваются за счет чистой прибыли организации или за счет специальных источников.

Для проверки списочного состава необходимо взять и сверить штатное расписание с лицевыми счетами, табелями использования рабочего времени, договорами.

По этим документам также сверяются оклады, ставки.

Лицевой счет проверяется на правильность оформления и арифметически сверяется с другими первичными документами.

Табель учета использования рабочего времени проверяется арифметически и на правильность оформления, сверяется с различными первичными документами и другими документами, которые являются основанием для его заполнения.

При проверке премий и надбавок проверяют наличие приказов. К отклонениям от нормальных условий работы относят: простой; брак; оплата за работу в ночное время; работу в праздничные дни; работу в сверхурочное время.

Простой оформляется листком о простое. Его проверяют по форме и по существу и сверяют с табелем. Брак оформляют актом о браке. Его проверяют по форме и по существу.

Работу в ночное время оформляют листком на доплату. Его проверяют по форме и по существу. Сверхурочное оформление - расчетами бухгалтерии.

Расчет всех этих доплат сверяют с табелем, а также с нарядами на сдельную работу. Их начисляют на основании приказов [27. С. 325].

К основным видам удержаний относятся: налог на доходы физических лиц, удержания по исполнительным листам, прочие удержания (за брак, за товары, купленные в кредит, и др.)

По методике Подольского В.И. вначале необходимо проверить справочные данные (вычеты по налогу на доходы физических лиц, размер удержаний по исполнительным листам и др.), затем установить соответствие алгоритма законодательным документам и, наконец, проверить сами выполненные расчеты.

При проверке правильности исчисления налога на доходы физических лиц аудитор руководствуется положениями гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ. Здесь ему необходимо уточнить величину налогооблагаемой базы, проверить правильность расчета налога на доходы физических лиц.

При проверке налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, они не уменьшают налоговую базу, которая определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Налоговая база для расчета НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 Налогового кодекса [2].

В лицевом счете сумма совокупного дохода, налогооблагаемого дохода с учетом вычетов и льгот, НДФЛ отражается нарастающим итогом с начала года и за каждый отчетный период.

При проверке обоснованности вычетов необходимо удостовериться в наличии следующих документов:

• заявления;

• справки о составе семьи, с места учебы;

• копии свидетельства о рождении и других документов, подтверждающих наличие иждивенцев.

Удержания по исполнительным листам на детей проверяют, пользуясь следующей формулой:

, (2)

где Суд - сумма удержаний на содержание детей,

Снач – общая сумма начислений по работающему за месяц,

С п.н. – сумма налога на доходы физических лиц, удержанного с начисленной за месяц суммы,

N – процент удержаний.

Необходимо проверить наличие исполнительного листа или личного заявления работника с просьбой производить удержания за нанесение ущерба и порчу имущества.

Остапова В.В., Яцюк А.В. для оценки правильности исчисления, удержания и перечисления НДФЛ рекомендуют применять следующий алгоритм проверки:

а) проверяется правильность определения доходов налогоплательщиков для целей исчисления НДФЛ. При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной, так и в натуральной форме (в том числе в виде материальной выгоды);

б) устанавливается правомерность применения вычетов для исчисления НДФЛ, правильность определения доходов, не подлежащих налогообложению в соответствии с действующим законодательством (ст. 217 НК РФ [6]), а также проверяются документы, на основании которых производятся вычеты и освобождаются от налогообложения доходы;

в) определяется соответствие применяемых ставок НДФЛ действующему законодательству;

г) проверяется своевременность перечисления НДФЛ и представления в налоговые органы сведений о полученных доходах работниками организации в случаях, предусмотренных законодательством [12. С. 14].

Аналитический учет расчетов с персоналом по оплате труда ведется по физическим лицам как состоящим, так и не состоящим в списочном составе предприятия по всем видам заработной платы, премиям, пособиям и другим выплатам, и удержаниям (налогам, платежам и др.). Необходи­мые данные для этой цели накапливаются в лицевых счетах (накопи­тельных документах), расчетно-платежной документации, а при ис­пользовании ПК могут храниться в виде отдельных файлов. Подольский В.И. считает, что аудитор должен проверить ведется ли такой учет, обратить внимание на сохранность аналитической информации и формирование на каждого работника совокупного годового дохода. Помимо прямых начислений в совокупный доход должны быть включены: стоимость натуральной оплаты работникам, вознаграждения по результатам работы за год, стоимость бесплатно предоставляемого питания и т.д.

Аудитор должен обратить внимание на правильность корреспонденции счетов при оформлении указанных операций:

28 «Брак в производстве» – за допущенный брак.

68 «Расчеты по налогам и сборам» – налог на доходы физических лиц;

69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – взносы в ПФР;

71 «Расчеты с подотчетными лицами» – своевременно не возвращенные суммы, полученные под отчет;

73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» – за причиненный организации материальный ущерб, погашение ссуд;

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – по исполнительным листам и надписям нотариальных контор в пользу юридических и физических лиц; за товары, проданные в кредит [27. с. 330].

Остапова В.В., Яцюк А.В. считают что необходимо также проверить правильность образования, корректировки и использования резервов на предстоящую оплату отпусков работников, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год.

Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н был отменен п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, который давал организациям право на формирование указанных резервов. На официальном уровне (согласно Письма Минфина) и в экономических статьях Моисеева С.И. была опубликована позиция, согласно которой данные резервы должны создаваться в соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» [12. С. 15].

Однако, как отмечают эксперты, в том числе Кулибаба Я., задолженность по отпускным средствам перед сотрудниками не является оценочным обязательством, так как у организации нет необходимости оценивать отпускные обязательства, они известны. Согласно п. 11 МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», если работник оказывает предприятию услуги в течение отчетного периода, предприятие должно признать недисконтированную величину краткосрочных вознаграждений работникам, подлежащую выплате в обмен на эти услуги в качестве обязательства (начисленного расхода), после вычета любой уже выплаченной суммы. Обязательство по оплате отпускных должно отражаться в учете ежемесячно, вместе с начислением заработной платы. Кроме того, необходимо начислять и обязательства по страховым взносам, которыми будет облагаться сумма начислений.

Согласно п. 9 проекта положения по бухгалтерскому учету «Учет вознаграждений работникам», размещенного на сайте Минфина России, обязательства организации по оплачиваемым перерывам в работе могут отражаться на счете учета резервов предстоящих расходов. Однако данное ПБУ пока не принято.

В связи с этим авторы считают, что если организация решила создавать резерв на оплату отпусков, то в настоящее время она это может делать в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», предусмотрев в своей учетной политике данный вариант учета, а также алгоритм расчета отчислений в резерв [12. С. 16].

Если организация не создает резерв, то обязательства по оплате отпускных должны отражаться в учете в периоде ухода работника в отпуск.

Если организация квалифицирует резерв на оплату отпусков как оценочное обязательство, она должна создавать его в обязательном порядке в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010. Вместе с тем порядок формирования резерва в учетной политике должен быть раскрыть.

Что касается стимулирующих выплат (вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год), в соответствии с проектом ПБУ «Учет вознаграждений работникам» их следует отражать в учете как оценочные обязательства.

Для обобщения информации о состоянии и движении зарезервированных сумм предусмотрен пассивный счет 96 «Резервы предстоящих расходов» [12. С. 17].

На рисунке 1 приведены типичные ошибки, которые определяются в процессе проведения аудита расчётов оплаты труда.

Типичные ошибки

Отсутствие обязательных системных документов, связанных с оплатой труда (табель учёта рабочего времени, типовые формы первичных документов, трудовой договор)

Несоблюдение условий труда, предусмотренных Трудовым кодексом России

Несоответствие начисленной заработной платы или стимулирующих выплат условиям трудовых договоров

Неправильное исчисление среднего заработка, причитающихся работнику компенсаций

Неправильное ведение учёта расчётов по оплате труда

Рисунок 1 – Типичные ошибки при проведении аудита расчётов оплаты труда

По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.

Таким образом, можно сделать вывод, о том, что результаты аудита труда и его оплаты востребованы не только при подтверждении достоверности состояния расчетов с работниками организации и с бюджетом по налогам, удерживаемым из заработной платы, но и при проверке обоснованности и правильности формирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Также результаты аудита дают возможность выявить направления повышения эффективности использования трудовых ресурсов, а от этого во многом зависят такие показатели, как:

- объем производства продукции;

- уровень себестоимости и качества продукции;

- финансовый результат;

- экономический потенциал всей организации.

Проверка расчетов с персоналом по оплате труда с использованием методик разных авторов направлена на получение аудиторских доказательств, подтверждающих соблюдение требований действующего гражданского и трудового законодательства, правильность отражения операций в бухгалтерском учете и формирования отчетных показателей. Практическое применение рассмотренных методических подходов позволит аудитору сформировать адекватное мнение о состоянии расчетов с персоналом по оплате труда.