1.2. Нормативно-правовое регулирование составления Отчета о финансовых результатах и отражения в нем расходов
В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета расходов и отражение их в Отчете о финансовых результатах в России представлена нормативно-правовыми актами четырех уровней. Представим эту систему в общем виде на рис. 2. Каждый из документов нормативного регулирования определенным образом влияет на учет расходов предприятия.
Рис. 2. Система нормативного регулирования учета расходов и отражение их в Отчете о финансовых результатах
На основе данного принципа обоснована и представлена система законодательного и нормативного регулирования учета затрат в производственных организациях РФ [13, c. 201].
Первый уровень (законодательный) по отношению нормативного регулирования бухгалтерского учета на предприятиях представлен следующими правовыми актами:
- Конституцией РФ;
- Налоговым кодексом РФ [3];
- Гражданским кодексом РФ [1];
- Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [4].
В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» приводятся правовые основы бухгалтерского учета и отчетности, их содержание, принципы, организация, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность [4].
Принципы учета расходов для целей налогообложения в российских организациях определены статьей 25 НК РФ. В п.1 ст.346.16 НК РФ ч. II приведен перечень затрат, которые могут использоваться для целей налогообложения. В то же время, п.2 данной статьи устанавливает, что расходы, указанные в пункте 1 этой статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ ч. II. На основании НК РФ можно выделить следующие условия, при выполнении которых расходы принимаются для целей налогообложения:
1) уменьшение дохода на сумму обоснованных и документально подтвержденных расходов;
2) уменьшение дохода на сумму любых расходов в пределах установленного перечня, которые произведены для реализации деятельности, направленной на получение дохода. В состав документов второго уровня включены законодательные и подзаконные акты: методические рекомендации, положения по ведению бухгалтерского учета [2].
Общие правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ установлены в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, приказ об утверждении данного положения был зарегистрирован в Минюсте РФ 31 мая 1999 года [8].
Учет материальных затрат на производство продукции регламентируется положением по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально–производственных запасов», в соответствии с которым организация может выбрать один из нескольких вариантов списания материальных затрат. Чаще всего организации списывают материальные затраты по средней себестоимости. Учет некоторых других видов материальных запасов (специальных инструментов и приспособлений, одежды и др.) ведется с учетом методических указаний, введенных Приказом Минфина России от 26 декабря 2000 г. № 135н.
Значительный удельный вес в себестоимости продукции занимают расходы, связанные с затратами труда и их оплатой. При расчете и начислении заработной платы, отчислений во внебюджетные фонды бухгалтер должен опираться на требования Трудового кодекса РФ, федеральный закон № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».
Информация о себестоимости выпускаемой продукции должна находить отражение в бухгалтерской финансовой отчетности организации, что регламентирует Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99). Так, в отчете о финансовых результатах показывается себестоимость проданной продукции, величина коммерческих и управленческих расходов. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах содержат данные о затратах на производство продукции по элементам затрат за отчетный и предшествующий год. Эта информация имеет очень важное значение при анализе затрат и себестоимости продукции.
Третий уровень представлен отраслевыми стандартами, которые устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.
К основным документам третьего уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета затрат и калькулирования себестоимости продукции относится План счетов бухгалтерского учета деятельности организации и Инструкция по его применению, методические указания и рекомендации. В Плане счетов приведен перечень счетов бухгалтерского учета, предназначенный для учета расходов на предприятии.
Из методических рекомендаций, изданных и уточненных в последнее время по отношению к исследуемой теме, можно назвать:
Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды утв. приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н.
Рекомендации в области бухгалтерского учета, применяются на добровольной основе.
Стандарты экономического субъекта, т. е. организационные нормативные документы, предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета.
В связи с тем, что процесс формирования себестоимости в различных отраслях производства имеет свои особенности, поэтому были подготовлены отраслевые инструкции по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг. В настоящее время действуют методические рекомендации и отраслевые инструкции по вопросам планирования, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях цементной, комбикормовой, химической и других отраслей. В указанных документах учтены особенности порядка включения расходов в себестоимость, которые обусловлены технологическим процессом конкретного производства [22, c. 93].
В случаях несоответствия калькулирования себестоимости продукции между положением о составе затрат и отраслевыми методическими рекомендациями, за основу берутся законодательные акты более высокого уровня.
Наибольшее влияние на и учет расходов на предприятии оказывает система внутреннего учета и отчетности. Законодательные акты трех первых уровней дают предприятиям право выбирать из различных методик учета затрат и калькулирования те, которые наиболее точно отвечают конкретным условиям хозяйствования и виду деятельности. Поэтому предприятие разрабатывает рабочий план счетов, формы регистров бухгалтерского учета, систему документооборота, формы внутренней бухгалтерской отчетности и первичной документации, методику учета отдельных хозяйственных операций и закрепляют эти моменты в учетной политике предприятия.
К четвертому уровню нормативного регулирования учета расходов относятся документы, которые носят рекомендательный характер, обязательны к применению работниками отдельных предприятий и разработаны самим предприятием. Документы данного уровня определяют специфику предприятия и ведения учета и отчетности в нем. На базе нормативных документов бухгалтерией осуществляется разработка рабочих документов, таких как: формы первичных документов и учетных регистров; график документооборота.
Каждая организация должна обязательно разработать собственную учетную политику на очередной отчетный год. В ней отражается рабочий план счетов, правила и порядок учета заготовления и приобретения материальных ценностей и их оценки, учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, ее оценки и реализации и др. Эта обязанность организаций законодательно регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) [5].
Таким образом, учет расходов и формирование их в Отчете о финансовых результатах осуществляется в соответствии с нормативными документами четырех уровней. Состав себестоимости продукции регламентируется государством. Методические рекомендации выполняют очень важную задачу по обеспечению однородности состава и классификации затрат, их методов учета, исчисления себестоимости производимой продукции во всех организациях. Учёт затрат на производство регулируется положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), в соответствии с которым перечень статей затрат определяется организацией самостоятельно.