1.4. Бухгалтерский учет финансовых результатов
Финансовый результат (прибыль или убыток) текущего отчетного периода в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета отражается на отдельном синтетическом счете 99 "Прибыли и убытки".
Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) образуется из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. «При этом чистой прибылью называют сумму прибыли текущего отчетного периода за минусом налога на прибыль, причитающегося уплате в бюджет» [20].
Прибыль формируется в процессе хозяйственной деятельности организации. Это находит отражение в бухгалтерском учете и отчетности.
«Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 доходом признается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, следствием которых является увеличение капитала, отличного от вклада собственников» [7, ст.1].
Состав доходов организации в отчетном периоде может формироваться из: выручки от реализации продукции (работ, услуг); процентов по векселям, займам и пр.; дивидендов от вложения капитала в акции; арендной платы за предоставленное в аренду имущество; выручки от внереализационных операций путем продажи основных средств, нематериальных активов и других видов имущества; результатов переоценки отдельных видов имущества; других источников (выявленных по результатам инвентаризации неучтенных ценностей и т. п.).
Среди них преобладающее место занимает выручка от проданной продукции, выполненных работ или оказанных услуг. В учете это признается доходом от обычных видов деятельности. Вид деятельности организации закреплен в ее уставе. Выручка (доход) учитывается в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и размеру дебиторской задолженности. При этом не считаются доходом следующие поступления: обязательные платежи, полученные предприятием в виде сумм налога на добавленную стоимость, акцизы, налог с продаж и т.п.; предварительная оплата под ожидаемое поступление материально-производственных запасов и иных видов имущества, выполнение отдельных видов работ или оказание услуг; задаток; процент или вознаграждение по договорам комиссии, агентским и иным подобным сделкам в пользу комитента, принципала и т. п.; авансы в счет оплаты продукции (работ, услуг); суммы, переданные в залог, — в том случае, когда по договору оговорена процедура передачи заложенного имущества залогодержателю; погашение кредита и/или займа, предоставленного заемщику.
Расходы есть уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в связи с выбытием активов или возникновением обязательств, следствием чего является уменьшение капитала (кроме изъятий, осуществляемых собственниками): затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг); затраты на оплату труда аппарата управления; амортизационные отчисления; некомпенсируемые потери от стихийных бедствий; отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте; другие расходы (убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, и т.п.).
Текущие расходы предприятия исходя из их характера, условий осуществления и направлений деятельности регулируются ПБУ 10/99 «Расходы организации» [8, ст. 1]. Они представлены в бухгалтерском учете в виде:
— расходов по обычным видам деятельности;
— операционных расходов;
— внереализационных расходов.
«Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг» [8, ст. 2].
Расходы, не подпадающие под указанные условия, рассматриваются в учете как прочие расходы, формирующие операционные и внереализационные расходы. В состав последних включаются также чрезвычайные расходы, обусловленные появлением форс-мажорных обстоятельств (аварии, стихийные бедствия и пр.).
Расходы по обычным видам деятельности отражаются в учете в любой форме оплаты или обязательств, равных сумме кредиторской задолженности, кроме вкладов в уставный капитал, в порядке предварительной оплаты за продукцию (работы и услуги) и пр. Другими словами, не приравниваются к текущим платежам расходы, носящие характер долгосрочных вложений, благотворительной деятельности, и т.п.
«Операционные расходы» [8, ст. 3] выходят за рамки обычной деятельности. Их состав определяют расходы, связанные с участием в уставных капиталах других предприятий, с предоставлением на компенсационной основе прав, вытекающих из владения объектами нематериальных активов (патентов на изобретения и т.п.), продажей основных средств и других, отличных от денежных средств активов.
«Внереализационные расходы» [8, ст. 3] представлены издержками, непосредственно не связанными с процессом производства продукции. Они являются результатом негативных последствий, возникающих в процессе хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому в их состав включаются различные убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; штрафы, пени, неустойки как результат нарушения договорных обязательств; возмещение причиненных предприятием убытков; суммы непогашенной дебиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности; отрицательные курсовые разницы по валютным счетам и операциям с иностранной валютой, суммы уценки отдельных видов имущества (кроме основных средств и других видов внеоборотных активов, возмещаемых за счет добавочного капитала и других источников, кроме прибыли).
Особую группу расходов составляют чрезвычайные расходы. К ним относятся некомпенсируемые потери от стихийных бедствий, включая затраты по устранению их последствий, некомпенсируемые убытки в результате чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями (пожары, аварии), убытки от хищений, виновники которых не установлены по решениям суда, и др. Они рассматриваются как чрезвычайные расходы.
В Отчете о финансовых результатах (Форма № 2) расходы приводятся с подразделением на следующие группы:
- себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг;
- коммерческие расходы;
- управленческие расходы;
- прочие операционные расходы;
- прочие внереализационные расходы;
- чрезвычайные расходы.
Выручку от продаж формирует платеж, поступивший от покупателя (заказчика) в оплату за отпущенную в его адрес продукцию, выполненные работы или оказанные услуги по согласованным с ним договорным ценам.
Затраты по продаже складываются из фактической себестоимости выпущенной и отгруженной покупателю продукции, увеличенной на сумму расходов на продажу, не компенсируемых покупателями и заказчиками, так называемых коммерческих расходов, сумм НДС и акциза.
Выручка от продажи продукции (работ, услуг) принимается к учету по мере оплаты, т.е. с применением кассового метода, а также в порядке зачета взаимных требований либо по предъявлении покупателю (заказчику) расчетных документов на отгруженную продукцию, выполненные работы или услуги. В любом случае поставщик должен выполнить свои обязательства перед партнером.
Финансовый результат от продажи основных средств и нематериальных активов исчисляется путем сопоставления выручки от их реализации в продажных ценах с остаточной стоимостью этого имущества, расходами по продаже и суммой НДС.
Финансовый результат от продажи других видов имущества (материальных ценностей, других активов — ценных бумаг, иностранной валюты и пр.) формируется путем вычета из поступившей выручки в продажных (отпускных) ценах затрат на их приобретение, реализацию и суммы НДС.
Подобные операции формируют показатели «прочие операционные доходы» и «прочие операционные расходы». Они могут иметь место на любой стадии кругооборота хозяйственных средств. Например, списание основных средств в силу их морального износа, прекращение производства, не давшего продукции, аннулирование производственных заказов и пр.
На размер финансового результата оказывают влияние также внереализационные операции: суммы полученных (уплаченных) штрафов, пеней в виде экономических санкций и т.п. Их состав определяют показатели «прочие внереализационные расходы» и «прочие внереализационные доходы».
Доходы и расходы должны признаваться в учете не по тому отчетному периоду, в котором они имели место, а когда заработаны эти доходы, и, соответственно, в данном отчетном периоде регистрируются только те расходы, которые способствовали получению доходов данного периода.
В настоящее время финансовые результаты формируются на счетах 90 - 99, которые сгруппированы в разделе VIII нового Плана счетов [6]. В их основе – новый подход к порядку бухгалтерского учета источников финансирования расходов организации. Предусмотренные изменения завершают формирование новой методики учета доходов и расходов организации.
Счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" предназначены для систематизации и накапливания информации о доходах и расходах по ведению обычных видов деятельности организации. На счете 90 "Продажи" формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации. Он представляет собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции (работ, услуг). На счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются все операционные и внереализационные доходы и расходы (кроме чрезвычайных доходов и расходов, а также расходов по уплате налога на прибыль).
Если расходы носят односторонний характер, т.е. без соответствующей компенсации, равно как и доходы, следствием которых являются расходы текущего периода, то подобные финансовые результаты должны отражаться на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Взаимосвязанные между собой хозяйственные операции должны быть состыкованы на счете 90 «Продажи».
По окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" переносится на счет 99 "Прибыли и убытки". Непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки" находят отражение доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами в деятельности организации, или так называемые чрезвычайные доходы и расходы. Среди них могут быть, например, потери от стихийных бедствий, национализации имущества. Прямо на счет 99 "Прибыли и убытки" также относятся суммы платежей налога на прибыль (со счета 68 "Расчеты по налогам и сборам").
В результате на счете 99 "Прибыли и убытки" выявляется чистая прибыль организации, которая является основой для объявления дивидендов и иного распределения прибыли. Эта величина заключительными записями декабря переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Схематично формирование чистой прибыли/убытка можно представить следующим образом (рис. 6).
Рисунок 6 - Формирование чистой прибыли (убытка)
Счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» [6, с. 95] предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц.
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» [6, с. 98] предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относят в дебет счета 96 в корреспонденции счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 23 «Вспомогательные производства» и др.
Счет 97 «Расходы будущих периодов» [6, с. 99] предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Учтенные на счете 97 расходы списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.
Счет 98 «Доходы будущих периодов» [6, с. 100] предназначен для обобщения информации о доходах, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленных в отчетном периоде за прошлые годы, и разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.
По кредиту счета 98 в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей. По мере погашения задолженности соответствующие суммы разницы списываются со счета 98 в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Счет 99 «Прибыли и убытки» [6, с. 102] предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.
Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. По дебету счета 99 отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту – прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода [41, с. 177].
Таким образом, на счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются [47]:
1. Прибыль или убыток от обычных видов деятельности – в корреспонденции со счетом 90 "Продажи".
Сумма прибыли отражается записью –
Дебет 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж"
Кредит 99 "Прибыли и убытки".
На сумму убытка от продаж составляется проводка –
Дебет 99 "Прибыли и убытки"
Кредит 90 "Продажи" субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж".
2. Сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" –
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов"
Кредит 99 "Прибыли и убытки".
Отрицательная разница между прочими доходами и прочими расходами фиксируется проводкой –
Дебет 99 "Прибыли и убытки"
Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
По дебету и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" фиксируются потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т. п.) – в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.
Суммы начисленных платежей налога на прибыль и платежей по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций отражаются записью:
Дебет 99 "Прибыли и убытки"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам".
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Итак, из всего вышеизложенного можно сделать вывод о том, что анализ хозяйственной деятельности предприятия не может обойтись без анализа финансовых результатов деятельности предприятия.