Глава 1. Теоретические аспекты понятия и состава налогового правонарушения

1. Понятие налогового правонарушения

В научной литературе, и в правоприменительной практике употребляются различные термины, которые, как правило, отождествляются: правонарушения в сфере налогообложения, налоговые правонарушения, нарушения налогового законодательства, правонарушения против порядка налогообложения. Проблема сущности налогового правонарушения неоднократно поднималась в научных исследованиях в области административно-деликтного права таких специалистов, как А.Н. Крамник, В.К. Ладутько, В.А. Круглова; в области финансового и налогового права - М.В. Сенцовой, А.А. Пилипенко, Е. Кудрявцева, О.И. Юстус и др.

В науке налогового и финансового права ученые в силу специфики содержания санкций за налоговые правонарушения и процедуры их применения склонны рассматривать эти правонарушения в качестве самостоятельного вида (типа) правонарушений, в отличие от собственно административных, или как разновидность финансовых (экономических) правонарушений. Специалисты в области административно-деликтного права, учитывая универсально-публичный характер административного правонарушения и публично-охранительную функцию административно-деликтного права, распространяющуюся на самые различные области (отрасли) правового регулирования, относят правонарушения в сфере налогообложения к административным правонарушениям.

Полагаем, что административное правонарушение против порядка налогообложения нельзя отождествлять с понятием налогового правонарушения, поскольку понятие «правонарушение против порядка налогообложения» более узкое по сравнению с понятием «налоговое правонарушение».

В.К. Ладутько подчеркивает, что «в случае совершения административного правонарушения против порядка налогообложения речь идет о нарушении налогового законодательства. При этом следует разграничивать такие понятия, как нарушение налогового законодательства и административное правонарушение против порядка налогообложения. Административные правонарушения всегда являются следствием нарушения налогового законодательства. Однако не все нарушения налогового законодательства будут признаваться административными правонарушениями, а только те, которые предусмотрены КоАП. Более того, в юридической литературе высказывается мнение о тождественности понятии «налоговые правонарушения» и «правонарушения, попадающие в сферу юрисдикции налоговых органов».

На наш взгляд, с данным подходом согласиться нельзя, поскольку указанные понятия не совпадают по объему: во-первых, не все правонарушения, дела о которых входят в подведомственность налоговых органов, являются налоговыми правонарушениями (правонарушения против порядка осуществления предпринимательской деятельности, правонарушения в области финансов, рынка ценных бумаг и банковской деятельности и др.); во-вторых, поскольку понятием налогового правонарушения охватывается и понятие преступления, то не все налоговые правонарушения подведомственны налоговым органам. К тому же в финансовом (налоговом) праве чаще встречаются правонарушения, выраженные в форме бездействия (непредставление налогоплательщиком в срок, определенный законодательством, налоговой декларации (расчета)), что обусловлено закреплением обязанностей подчиненного субъекта финансового правоотношения в основном в виде позитивных обязываний¹.

Из вышеизложенного следует, что термин «правонарушение против порядка налогообложения» применим только к правонарушениям, подпадающим под действие КоАП РФ, и в целях отражения возможности наступления каких-либо других негативных последствий для недобросовестного плательщика (кроме привлечения к административной ответственности) данный термин неприменим. С другой стороны, если взять за основу такие признаки, как степень общественной опасности, характер противоправности и правовые последствия нарушения законодательства, налоговое правонарушение может повлечь применение обеспечительных мер экономического характера в соответствии с НК и даже наступление уголовной ответственности.

В научных исследованиях, посвященных характеристике не только налогового, но и административного правонарушения, нет единства относительно признаков общего понятия правонарушения. В то же время именно через призму понятия административного правонарушения следует раскрывать признаки налогового правонарушения.

В административной науке выделяют три основания административной ответственности:

- нормативное;

- фактическое (деяние конкретного субъекта, нарушающее правовые предписания);

- процессуальное (акт компетентного органа о наложении взыскания).

Фактическим основанием налоговой ответственности является налоговое правонарушение, т.е. противоправное виновное действие (бездействие), выражающееся в неисполнении или ненадлежащем исполнении налоговых обязательств, за которое установлена ответственность в виде применения налоговых санкций. Исходя из анализа данного определения выделяются важнейшие общепризнанные признаки налогового правонарушения: противоправность, виновность и наказуемость.

Налоговое правонарушение - это деяние виновное, то есть сознательное; отношение правонарушителя к нему заслуживает упрека, порицаемо. Под виновностью понимают проявление умысла или неосторожности в деяниях обязанного лица. Виновность означает понимание или осознание лицом противоправности (недопустимости) своего поведения. В.А. Круглов данный признак называет единственным основанием для привлечения лица к административной ответственности.

Следует при этом различать вину как элемент субъективной стороны состава правонарушения и виновность как признак правонарушения. Виновность характеризует деяние как противоправное и присуща всем правонарушениям, а вина позволяет квалифицировать отдельное правонарушение.

Другой признак налогового правонарушения - наказуемость. Наказуемость представляет собой возможность применения к виновному лицу юридических санкций.

КоАП РФ не употребляет термин «наказание»: для отражения признака наказуемости деяния используется понятие «взыскание».

Основной признак, отличающий налоговое правонарушение от иных административных правонарушений, - противоправность. Выражением противоправности деяния может служить либо нарушение запрета, прямо установленного в налоговом законе, либо невыполнение возложенных на субъект налоговых правоотношений обязанностей.

Полагаем, что, говоря о признаке противоправности, следует рассмотреть еще одно свойство налогового правонарушения - его общественно вредный характер. Любое нарушение установленных правил поведения причиняет вред сложившимся общественным устоям, охраняемым государством, и осуждается обществом. Выбор способа защиты тех или иных общественных отношений связан со степенью причиненного в результате совершения налогового правонарушения вреда².

Вместе с тем законодатель не всегда закрепляет признак общественной вредности правонарушения в его легальной дефиниции. Подтверждением тому являются постоянно ведущиеся в юридической науке споры о необходимости выделения общественной вредности в качестве самостоятельного признака налогового правонарушения, его содержании (общественная вредность или общественная опасность), а также о необходимости законодательного закрепления этого признака.

По нашему мнению, административное (налоговое) правонарушение, несомненно, обладает признаком общественной вредности, однако вред, который может быть причинен таким деянием, не настолько велик, чтобы представлять опасность для общества. По этой причине признак общественной вредности отсутствует в легальной дефиниции налогового правонарушения³.

Практически все исследователи, говоря о признаках административного налогового правонарушения, включают в их число понятие «деяние». На наш взгляд, деяние - это не признак, а сама сущность понятия правонарушения. Именно данной категории и присущи все признаки, содержащиеся как в легальной дефиниции правонарушения, так и при обозначении дополнительных особенностей налогового правонарушения.

Данные признаки являются общими, базирующимися на понимании сущности правонарушения как такового. Кроме того, часто в юридической литературе в качестве признаков правонарушения против порядка налогообложения выделяют отличительные особенности субъекта налогового правонарушения, наличие вредных последствий и причинной связи между деянием и его последствиями. Полагаем, что данные признаки характеризуют состав правонарушения и должны рассматриваться самостоятельно.

Таким образом, признаки налогового правонарушения вытекают из общего понятия административного правонарушения и таким образом должны рассматриваться через призму его признаков.

Основным критерим, который лежит в основе отграничения налогового правонарушения от иных административных правонарушений, является признак противоправности.

Налоговое (административное) правонарушение не обладает признаком общественной опасности, который присущ преступлению, поскольку по своей сути является деянием общественно вредным, что соответственно закреплено законодательно в определении административного правонарушения в КоАП РФ через признак противоправности. Признак общественной вредности, присущий налоговым правонарушениям, поглощается признаком противоправности и не требует отдельной правовой регламентации.

К налоговым правонарушениям относят и налоговые преступления. Между понятиями «налоговое правонарушение» и «налоговое преступление» имеется тесная связь. Различия состоят в характере юридических последствий, определяющих степень общественной опасности совершенного деяния. Неслучайно и вполне справедливо специалисты считают, что содержанием объективной стороны налогового преступления является то или иное налоговое правонарушение⁴.

A.П. Зрелов налоговым преступлением считает «совершенное в налоговой сфере противоправное деяние, преступный характер которого признан действующим уголовным законодательством территории, к юрисдикции которого оно отнесено»⁵.

Налоговые правонарушения всегда являются результатом развития налоговых правоотношений. Налоговые правоотношения в силу своей природы имеют имущественный характер, поэтому правонарушения в данной сфере всегда наносят определенный имущественный вред государству и всему обществу в целом. Восстановление нарушенной сферы осуществляется при помощи специальных налогово-правовых санкций (например, пеней (ст. 75 НК РФ)), и восстановление имущественной сферы может быть осуществлено и во внесудебном порядке (п. 6 ст. 75 НК РФ)⁶.

Следует также отметить, что нарушитель может и добровольно восстановить нарушенную сферу, уплатив самостоятельно пени за просрочку выполнения обязанности по уплате налога.

Налоговый кодекс РФ разрешил остро стоявшую ранее проблему, когда не было четко установленных видов налоговых правонарушений, их признаков и критериев оценки, в результате довольно сложно было дифференцировать налоговые правонарушения и налоговые преступления. Налоговым правонарушениям и ответственности за их совершение посвящен разд. VI НК РФ.

Напомним, что правонарушения, совершаемые в сфере налоговых правоотношений, по степени общественной опасности и иным критериям принято разделять на имеющие уголовно-правовую природу и не имеющие таковой (налоговые преступления и иные налоговые правонарушения) соответственно.

По природе налоговая ответственность, как и финансово-правовая ответственность, является экономической, а по форме - юридической ответственностью. Экономическая природа налоговой ответственности определяет ее специфические черты: имущественный и компенсационный характер. В этой связи налоговую ответственность следует относить к видам восстановительно-компенсационной ответственности⁷.

В научной литературе существует множество взглядов на проблему соотношения административной и налоговой ответственности. Первый подход состоит в том, что налоговую ответственность рассматривают как особый вид государственного принуждения в сфере налогообложения и как один из видов ответственности в системе юридической ответственности, применяемой к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и их должностным лицам за нарушения законодательства о налогах и сборах. Например, В.А. Кинсбурская выделяет в налоговой ответственности ее особую самостоятельную правовую природу, вместе с тем, однако, отмечает, что по своей природе налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности⁸. В частности, она предлагает в Налоговом кодексе РФ соответствующие составы сгруппировать в рамках статей, предусматривающих одновременно санкции как для самих субъектов налогообложения, так и для их должностных лиц. При этом предлагается и внесение соответствующих поправок в ст. 1.1 КоАП РФ, в частности указание в этой статье на то, что вопросы административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов регулируются НК РФ и положения КоАП РФ на них не распространяются.

Другой, более распространенный подход заключается в том, что нарушения налогового законодательства могут быть только двух видов: уголовные преступления и административные правонарушения⁹. Так называемая «налоговая ответственность» за нарушения налогового законодательства, которая предусмотрена в НК РФ, отмечает Е.В. Овчарова, по существу, является административной ответственностью. Правильность такого подхода обоснована учеными А.П. Алехиным и С.Г. Пепеляевым и подтверждается правовой позицией Конституционного суда РФ в Постановлении по делу о проверке конституционности п. п. 2 и 3 части первой ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции» от 17 декабря 1996 г. В указанном Постановлении Конституционный Суд РФ определяет санкции, применяемые за нарушения налогового законодательства как административно-правовые и уголовно-правовые по своему характеру¹⁰.

Можно сказать, что из нормативной конструкции административной ответственности следует ряд признаков, которые находят отражение применительно к налоговой ответственности:

1) налоговое правонарушение является разновидностью административного правонарушения, так как:

- оно посягает на установленный государством порядок управления (ст. 1.2 и ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 2 и ст. 106 НК РФ);

- оно не имеет общественной опасности преступления (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; ст. 106 и п. 3 ст. 108 НК РФ);

- оно обусловливает привлечение физического лица к ответственности с 16-летнего возраста (ч. 1 ст. 2.3 КоАП РФ; п. 2 ст. 107 НК РФ);

- основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (п. 3 ст. 108 НК РФ);

2) субъектами налоговых правонарушений наряду с физическими лицами являются организации (ч. 1 ст. 2.1 КоАП РФ; п. 1 ст. 107 НК РФ);

3) налоговые санкции применяются за деяния, совершение которых не обусловлено наличием служебных (трудовых) правоотношений между налоговым органом и правонарушителем (ст. 106 НК РФ), и по своей сути являются административными наказаниями - штрафами (п. 2 ст. 114 НК РФ);

4) привлечение лица к налоговой ответственности не влечет судимость (п. 3 ст. 112 НК РФ)¹¹.

Однако, данные виды ответственности преследуют разные цели и носят различный характер. При этом, как уже давно подтверждено судебной практикой, одновременное привлечение юридического лица к налоговой ответственности и ее должностного лица к административной ответственности не противоречит нормам законодательства, так как не считается повторным привлечением к ответственности за одно и то же правонарушение.

Нарушение законодательства о налогах и сборах может расцениваться в качестве как налогового, так и административного правонарушения.

Таким образом, определение налогового правонарушения позволяет выявить ряд конститутивных признаков, среди которых правоведы выделяют противоправность, виновность и наказуемость деяния. Согласно определению налоговое правонарушение является виновным деянием. В развитие данного установления и следуя логике ст. 49 Конституции РФ, законодатель в п. 6 ст. 108 НК РФ провозгласил, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. При этом лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу.

Таким образом, законодатель зеркально отразил конституционный принцип презумпции невиновности, присущий уголовному праву, в законодательстве о налогах и сборах, проецируя его на налоговые правоотношения.