3.2.Совершенствование законодательства о налоговых правонарушениях

Анализ деятельности ФНС по сбору налогов за январь-декабрь 206 года показывает тенденцию увеличения собираемости налогов (Приложение 3). Однако следует отметить, что такая собираемость связана с активизацией деятельности налоговых органов по привлечению к ответственности налогоплательщиков, нарушивших законодательство о налогах и сборах.

Налоговыми органами области по результатам контрольной работы за 2015 года доначислено 2090,3 млн. рублей, что выше уровня аналогичного периода прошлого года на 566,4 млн. рублей или на 37,2 %.

Сумма доначислений по выездным и камеральным налоговым проверкам в отчетном периоде составила 1743,1 млн. руб., что выше уровня аналогичного периода прошлого года на 577,5 млн. руб. или на 49,5 %.

Из них по выездным налоговым проверкам доначисления составили 1173,8 млн. руб., по камеральным налоговым проверкам 569,4 млн. руб., что выше уровня аналогичного периода прошлого года на 146 млн. руб. (или на 14,2%) и на 431,5 млн. руб. (или в 4,1 раза), соответственно.

Совместно с правоохранительными органами в отчетном периоде проведено 43 выездные налоговые проверки. Сумма доначислений по совместным проверкам составила 741,9 млн. руб., или с ростом на 256,4 млн. руб. (или на 52,8%) по сравнению с 2014 годом.

По результатам контрольной работы взыскано 1092,9 млн. руб., что на 393,4 млн. руб. или на 56,2 % выше уровня прошлого соответствующего периода.

По результатам 221 проверки организаций и индивидуальных предпринимателей по вопросу применения контрольно – кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов установлено 162 нарушения законодательства о применении ККТ.

Результативность проведенных проверок составила 73,3% (за аналогичный период 2014 года – 69,8 %), сумма предъявленных административных штрафов 1,9 млн. рублей или на 34,1% больше по сравнению с 2014 годом. В расчете на 1 проведенную проверку сумма административных штрафов составила 8,6 тыс. руб. и увеличилась по сравнению с 2014 годом в 1,6 раза.

За 2015 год выявлены контролируемые сделки, по которым налогоплательщиками не поданы Уведомления о них, в результате сформировано 9 Извещений о контролируемых сделках на сумму 2363,5 млн. рублей.

В 2015 году налоговыми органами Омской области в следственные органы, с целью рассмотрения и решения вопроса о возбуждении уголовных дел, по результатам налоговых проверок направлено 34 материала, содержащие признаки преступления, предусмотренные статьями 170.1,198-199.2 УК РФ на общую сумму 822, 7 млн. рублей. Так же, в 2015 году в следственные органы Следственного комитета Российской Федерации в рамках ст.82 НК РФ направлено 4 материала, содержащие признаки преступления, предусмотренные ст.199.2 УК РФ на общую сумму 25,9 млн. рублей.

Следственными органами в 2015 году по материалам налоговых проверок возбуждено 8 уголовных дел (в 2014 году – 4 уголовных дела).

В правоохранительные органы направлено 14 материалов по налоговым проверкам, содержащим признаки преступления, предусмотренные статьями 159, 173.1, 173.2, 195-197, 327 УК РФ на общую сумму 235,3 млн. рублей.

Правоохранительными органами возбуждено 3 уголовных дела.

Как известно, нормы, предусматривающие ответственность за нарушения налогового законодательства, присутствуют в Кодексе РФ об административных правонарушениях, Уголовном и НК РФ, что позволяет с известной долей условности говорить о наличии трех видов ответственности: административной, уголовной и налоговой³⁷.

В рамках данного параграфа нас, прежде всего, интересует налоговая ответственность.

При развитии законодательства об ответственности за налоговые правонарушения следует помнить о необходимости обеспечения баланса. С одной стороны - законность пополнения бюджета как источника средств на государственные и социальные нужды, с другой - необходимость соблюдения баланса, не допускающего ущемления прав и законных интересов добросовестных налогоплательщиков, которые обеспечены набором льгот, дающих возможность нормально планировать и реализовывать хозяйственные операции³⁸.

Санкции позволяют не только обеспечить превенцию правонарушений, наказать виновных лиц, но и побуждают налогоплательщиков соблюдать законодательство и своевременно исполнять налоговую обязанность. Таким образом, система санкций непосредственно влияет на культуру налогоплательщиков в конкретном государстве. Исходя из этого, данная система должна быть экономически обоснована, проста в администрировании, понятна налогоплательщикам, а также гарантировать реализацию основных принципов налогообложения.

Система санкций за налоговые правонарушения признана одним из инструментов налоговой политики современных государств и иных публичных субъектов, обладающих необходимыми полномочиями в налоговой сфере. Налоговые нормы опосредуют не только существующий экономический уклад, но и стратегические ориентиры развития общества, в т.ч. социально значимые. В этой связи при проведении налоговых реформ значение приобретают не только и не столько размеры санкций, сколько их система, как определяющая принципы дифференциации ответственности и ее последствия. Например, вводя большую дифференциацию внутри существующих составов, законодатель может не только учитывать большее количество факторов, оказывающих влияние на поведение налогообязанных лиц, но и снижать риски произвольного усмотрения лиц, привлекающих к ответственности налогоплательщиков³⁹.

В Российской Федерации законодательство в части установления ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, не являющиеся преступлениями, и административные правонарушения достаточно инертно и, по мнению авторов, не отвечает потребностям современного уровня развития экономики и общественных отношений. Реализация принципа справедливости не проявляет свой потенциал с точки зрения эффективности налоговой системы ни на уровне установления налогового регулирования отдельных групп налогоплательщиков, ни на уровне установления однозначных критериев дифференциации ответственности за налоговые правонарушения⁴⁰.

Следует учитывать, что в настоящее время отсутствует какое-либо обоснование критериев дифференциации налоговых санкций отдельных составов налоговых правонарушений, а также их отсутствия. Не разработан данный вопрос и в науке налогового права. В основном в работах анализируются уже реализованные законодателем в рамках конкретной правовой системы подходы.

Так, в литературе отмечается, что налоговая санкция, применяемая с учетом пункта 4 ст. 114, пункта 3 ст. 122 НК РФ, и при игнорировании смягчающих ответственность обстоятельств не только не способна предупредить совершение налогоплательщиком новых налоговых правонарушений и иметь воспитательное влияние, но и при определенных обстоятельствах может стать одной из причин банкротства субъекта предпринимательской деятельности (инструментом подавления экономической свободы)⁴¹. «Карательное воздействие финансовой ответственности не должно быть слепым инструментом обогащения государства, оно должно соответствовать всем принципам юридической ответственности»⁴².

Так, в литературе отмечается необходимость совершенствования состава ст. 116 НК РФ, которая посвящена нарушению порядка постановки на учет в налоговом органе.

Можно отметить, что норма, содержащаяся в п. 1 ст. 116 НК РФ, применяется только к достаточно ограниченному числу правонарушений. Самые распространенные на практике деяния (нарушение срока постановки на учет по месту нахождения организации, ее филиалов и представительств, индивидуального предпринимателя по месту жительства, а также иностранной неправительственной некоммерческой организации по месту осуществления деятельности на территории России) не образуют состава налогового правонарушения в принципе, так как субъектом указанных деяний является налоговый орган. Бездействие налогового органа тем не менее может быть обжаловано налогоплательщиком в порядке, предусмотренном гл. 19 НК РФ.

Срок в 30 календарных дней со дня начала осуществления деятельности устанавливается для иностранной организации при подаче ею заявления о постановке на учет по месту нахождения своего обособленного подразделения на территории Российской Федерации (за исключением аккредитованных филиалов и представительств иностранной организации, постановка которых на учет осуществляется на основании сведений соответствующих реестров) (п. 4 ст. 83 НК РФ).

Срок в пять рабочих дней устанавливается для организаций и индивидуальных предпринимателей для подачи заявления при переходе на уплату единого вмененного налога (п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

Кроме того, срок в один месяц устанавливается для организаций при направлении в налоговый орган сообщения о создании обособленного подразделения, не являющегося филиалом или представительством (п. 2 ст. 23 НК РФ). В связи с исполнением данной обязанности организациями при осуществлении налоговыми органами налогового контроля часто возникают споры о правомерности привлечения к ответственности по п. 1 ст. 116 НК РФ. Возникновение данной правовой проблемы связано со следующим.

Обособленное подразделение организации в соответствии со ст. 11 НК РФ - это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оборудовано на срок, превышающий один месяц. С введением в 2010 г. новой редакции НК РФ постановка на учет по месту нахождения обособленных подразделений осуществляется в двух видах: постановка на учет филиалов и представительств и постановка на учет иных обособленных подразделений. Нарушение срока предоставления сообщения о создании обособленного подразделения налоговые органы квалифицируют по п. 1 ст. 116 НК РФ, что, как правило, вызывает несогласие налогоплательщиков, так как указанный состав требует нарушения срока подачи именно заявления. Законодательное регулирование данного вопроса отсутствует, однако существуют судебные решения в пользу налогоплательщиков⁴³. Таким образом, возникает пробел в правовом регулировании, связанный с несовершенством законодательной техники.

Санкция за налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 116 НК РФ, установлена в виде штрафа за нарушение сроков постановки на учет в налоговых органах в размере 10 тыс. руб.

Следует отметить, что судебной практикой и разъяснениями финансовых органов определены случаи, при которых исключается ответственность за данное налоговое правонарушение. Так, не применяется ответственность за неподачу заявления о постановке на учет или уклонение от постановки на учет в налоговом органе по основанию, указанному в ст. 83 НК РФ, в случае если налогоплательщик уже состоит на учете в этом же самом налоговом органе по иному основанию, предусмотренному ст. 83 НК РФ. До 2013 г. при решении схожих дел суды руководствовались п. 39 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5. Однако с 2013 г. в результате изменения судебной практики и, в частности, отмены указанного Постановления⁴⁴ данное правило не применяется к налогоплательщикам, перешедшим на уплату единого вмененного налога.

Рассмотрим состав налогового правонарушения, связанный с ведением деятельности без постановки на учет.

Пункт 2 ст. 116 НК РФ устанавливает ответственность за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговых органах по основаниям, предусмотренным НК РФ. Необходимо отметить, что круг субъектов по данному составу, в отличие от предыдущего, ограничен организациями и индивидуальными предпринимателями, в то время как субъект правонарушения по п. 1 ст. 116 НК РФ обозначен как налогоплательщик в целом. Такое отличие по субъектам между составами, по нашему мнению, не представляет большого практического значения, так как для физических лиц не установлен обязательный срок для подачи заявления о постановке на учет. Однако если в будущем в законодательство о налогах и сборах РФ будет внесено положение, обязывающее физических лиц при наступлении определенных обстоятельств подать соответствующее заявление, то указанное разграничение по субъектному составу будет играть значительную роль.

Санкция за данное правонарушение установлена в виде штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 тыс. руб.

Как было указано выше, в ст. 83 НК РФ подчеркивается, что постановка на учет в налоговых органах осуществляется независимо от наличия обязательств по уплате налогов и сборов. Однако санкция, установленная п. 2 ст. 116 НК РФ, предусматривает наличие определенного дохода у налогоплательщика, с которого и взыскиваются проценты. В этом случае возникает вопрос, должна ли деятельность, осуществляемая без постановки на учет, приносить доход для привлечения к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ. Отсутствие надлежащего законодательного регулирования приводит к различному толкованию данного положения налоговыми органами, налогоплательщиками и судами. Так, налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля не принимают во внимание факт получения налогоплательщиками дохода от ведения деятельности без постановки на учет. Решения налоговых органов закономерно вызывают несогласие налогоплательщиков, и споры по ним разбираются в судебном порядке.

Указанный пробел в законодательном регулировании усугубляется еще и тем, что судебная практика, призванная его восполнить, достаточно противоречива. Существуют судебные решения, согласно которым получение дохода является обязательным условием для привлечения к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ. В основном эти решения принимались ФАС Московского округа⁴⁵. В то же время при рассмотрении споров о необходимости получения дохода суды нередко приходят к заключению о допустимости привлечения налоговыми органами к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ при отсутствии у организаций и индивидуальных предпринимателей дохода от ведения подобной деятельности. Санкцию в виде штрафа в данном случае следует определять исходя из минимального установленного размера 40 тыс. руб⁴⁶.

Субъектами правонарушения, установленного п. 2 ст. 116 НК РФ, как было замечено ранее, являются организации и индивидуальные предприниматели. На практике нередко возникает вопрос, следует ли привлекать к ответственности индивидуальных предпринимателей, не вставших на налоговый учет в качестве таковых, однако имеющих свидетельство о присвоении индивидуального номера налогоплательщика в качестве физических лиц (т.е. вставших на учет в качестве физических лиц, а не индивидуальных предпринимателей). Данный пробел законодательного регулирования достаточно успешно восполняется судебной практикой. При рассмотрении споров налогоплательщиков с налоговыми органами по поводу привлечения к ответственности по вышеуказанному основанию суды практически всегда встают на сторону налогоплательщика⁴⁷. Таким образом, индивидуальные предприниматели, не вставшие на учет в качестве таковых, однако все равно имеющие свидетельство ИНН, не должны привлекаться к налоговой ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ.

При рассмотрении составов налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 и п. 2 ст. 116 НК РФ, представляется необходимым указать на проблему их соотношения⁴⁸. Данная проблема заключается в том, что не представляется возможным на данный момент четко определить, по истечении какого срока необходимо применять квалифицированный состав ст. 116 НК РФ. В частности, непонятно, как рассчитывать данный срок, необходимо ли в него включать срок, в течение которого налогоплательщик обязан подать заявление о постановке на учет. Как следствие, в правоприменительной практике часто возникает вопрос о правомерности привлечения к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ.

Итак, подведем итоги. Налоговое законодательство находится в процессе постоянного совершенствования и модификации. Данный процесс в немалой степени затрагивает и нормы, регулирующие порядок привлечения налогоплательщиков и иных субъектов налоговых правоотношений к налоговой ответственности. В то же время до сих пор налоговое законодательство содержит в себе пробелы, неточности и коллизии, которые приводят к нарушению или неполной реализации основополагающих правовых принципов юридической ответственности.

Необходимо отметить, что при рассмотрении составов налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 и п. 2 ст. 116 НК РФ выявлена проблема их соотношения. Данная проблема заключается в том, что не представляется возможным на данный момент четко определить, по истечении какого срока необходимо применять квалифицированный состав ст. 116 НК РФ. В частности, непонятно, как рассчитывать данный срок, необходимо ли в него включать срок, в течение которого налогоплательщик обязан подать заявление о постановке на учет. Как следствие, в правоприменительной практике часто возникает вопрос о правомерности привлечения к ответственности по п. 2 ст. 116 НК РФ.

В ранее действовавших редакциях НК РФ был установлен срок в 90 дней, по истечении которого налогоплательщика, не вставшего на учет, налоговый орган вправе привлекать к налоговой ответственности за ведение деятельности без постановки на учет. В действующей редакции НК РФ существует пробел законодательного регулирования, что создает опасность злоупотребления налоговыми органами и создает широкий простор для судейского усмотрения.

Таким образом, предлагаю внести изменения в ч. 1 ст. 116 НК РФ и изложить ее в следующей редакции: 1. Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, на срок менее 90 календарных дней, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.

1.1 Нарушение налогоплательщиком установленного настоящим Кодексом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, на срок более 90 календарных дней, влечет взыскание штрафа в размере 20 тысяч рублей.