2.2. Классификация налоговых правонарушений

Все имеющиеся составы налоговых правонарушений перечислены в главе 16 НК РФ. В главе 18 НК РФ указаны виды нарушений обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и установленных в отношении банков²⁷.

Статья 116. Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе

Данная статья предусматривает два состава налоговых правонарушений.

Пункт 1 ст. 116 НК РФ предусматривает ответственность за нарушение срока подачи налогоплательщиком заявления о постановке на учет в налоговом органе по установленным НК РФ основаниям. Таким образом, для правильной квалификации указанного налогового правонарушения необходимо уяснить, в какие сроки налогоплательщик обязан встать на учет.

Срок в пять рабочих дней устанавливается для постановки на учет по месту нахождения организаций и их филиалов и представительств, индивидуальных предпринимателей по месту жительства, а также иностранной неправительственной некоммерческой организации по месту осуществления деятельности на территории России. Однако по данным основаниям постановка на учет производится налоговыми органами на основании сведений из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) и Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГРИП) (п. 3 ст. 83 НК РФ). В то же время субъектом налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 116 НК РФ, является налогоплательщик.

Субъект правонарушения - один из обязательных элементов состава правонарушения. При нарушении срока постановки на учет организаций, филиалов и представительств, индивидуальных предпринимателей, иностранных неправительственных некоммерческих организаций субъектом деяния является налоговый орган, так как именно на него возлагается обязанность по постановке на учет.

Таким образом, нарушение срока постановки на учет по вышеуказанным основаниям не образует состава налогового правонарушения по ст. 116 НК РФ, так как субъектом рассматриваемого правонарушения является налогоплательщик.

Пункт 2 ст. 116 НК РФ устанавливает ответственность за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговых органах по основаниям, предусмотренным НК РФ.

Статья 119. Непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества)

Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Статья 119 НК РФ устанавливает ответственность за нарушение сроков представления налоговой декларации. При этом ответственность за направление декларации неустановленной (устаревшей, утратившей силу) формы названной нормой не предусмотрена.

Следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности за представление налоговой декларации неустановленной (устаревшей, утратившей силу) формы неправомерно.

Анализ конструкции нормы ст. 119 НК РФ свидетельствует о непоследовательной формулировке диспозиции, а также ее противоречии предусмотренной санкции. При формулировании диспозиции ст. 119 НК РФ использован термин «непредставление», т.е., исходя из буквального толкования, налоговая ответственность предусмотрена именно за непредставление налоговой декларации, а не за нарушение сроков представления налоговой декларации.

В силу содержания диспозиции ст. 119 НК РФ для привлечения к ответственности не требуется обязательного фактического представления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган, пусть и с нарушением срока. Напротив, содержание диспозиции таково, что налоговая декларация не должна быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган вовсе.

Использование в диспозиции ст. 119 НК РФ термина «непредставление» подчеркивает, что налоговый орган должен обнаружить указанное правонарушение на следующий день после истечения срока, предусмотренного законодательством о налогах и сборах для представления данной налоговой декларации.

Одновременно с этим при формулировании санкции нормы НК РФ, предусматривающей ответственность за совершение данного правонарушения, использован совершенно противоположный принцип. Санкция, предусмотренная ст. 119 НК РФ, состоит во взыскании штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 % указанной суммы и не менее 1000 руб.

Тем самым в санкции все же подчеркнута необходимость обязательного фактического представления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган, без которой последний лишен возможности определить сумму штрафа ввиду исчисления его в процентном отношении от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате на основе представленной декларации, с учетом срока ее фактического представления в налоговый орган.

По мнению М.Н. Кравченко²⁸, противоречие диспозиции и санкции нормы ст. 119 НК РФ полностью препятствует ее практическому применению.

Помимо прочего, формулировка диспозиции нормы ст. 119 НК РФ вступает в противоречие с иными нормами НК РФ и правоприменительной практикой. В частности, нормы НК РФ (п. 1 и 2 ст. 88 НК РФ; абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ; пп. 5 п. 3 ст. 100 НК РФ и др.) прямо указывают на необходимость фактического исполнения налогоплательщиком обязанности по представлению налоговой декларации в налоговый орган, пусть и с нарушением срока, в результате чего налоговый орган обязан привлечь правонарушителя к ответственности в установленном законом порядке и определить размер штрафа с учетом неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации.

Не стоит забывать, что представление налоговой декларации является главным фактором, обусловливающим начало проведения камеральной налоговой проверки, которая проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком.

Результаты камеральной налоговой проверки обеспечивают фиксацию выявленного нарушения законодательства о налогах и сборах путем использования соответствующей процедуры, регламентированной НК РФ.

Проведение камеральной налоговой проверки вне зависимости от представления налоговому органу деклараций лицом, в отношении которого она проводится, не может быть признано основанным на действующем законодательстве, поскольку в подобных случаях налоговым органом могут быть использованы иные формы налогового контроля²⁹.

Изложенное справедливо и при привлечении виновного субъекта к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, поскольку последнее не может быть осуществлено изолированно от проведения камеральной проверки налоговой декларации, представленной с нарушением установленного законодательством срока.

Наряду с вышеупомянутыми нормами НК РФ, положения иных нормативно-правовых актов также содержат нормы, указывающие на необходимость фактического исполнения обязанности по представлению налоговой декларации в налоговый орган. К примеру, нормами гражданско-процессуального и арбитражно-процессуального законодательства РФ (ст. 132 ГПК РФ; ст. 126, п. 2 ст. 214 АПК РФ) установлено, что к исковому заявлению прилагаются документы, подтверждающие обстоятельства, на которых истец основывает свои требования. Ввиду этого требование налогового органа при взыскании в судебном порядке сумм штрафных санкций за несвоевременное представление налоговой декларации должно быть в обязательном порядке подкреплено документальными доказательствами, подтверждающими факт нарушения срока.

С учетом изложенного более обоснованной, на наш взгляд, представляется формулировка диспозиции ст. 15.5 КоАП РФ, предусматривающей административную ответственность именно за нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации.

Необходимость приведения диспозиций норм ст. 15.5 КоАП РФ и ст. 119 НК РФ в соответствие друг другу очевидна, с обязательным отражением в них того момента, что ответственность наступает именно при фактическом представлении налоговых деклараций в налоговый орган с нарушением срока.

Представляется, что ответственность за нарушение сроков представления налоговых деклараций, предусмотренная ст. 15.5 КоАП РФ, также подлежит применению именно при фактическом представлении налоговой декларации в налоговый орган с нарушением срока.

Вместе с тем важно учитывать, что наряду с нарушением срока представления налоговых деклараций имеют место случаи бездействия налогоплательщиков в виде неисполнения обязанности по представлению налоговых деклараций в налоговый орган вовсе.

В этой связи особого внимания заслуживают вопросы привлечения к ответственности при бездействии в виде непредставления налоговой декларации в налоговый орган.

Основная проблема заключается в том, что положения Налогового кодекса Российской Федерации, в отличие от действующих норм КоАП РФ, не предусматривают возможности уведомления налогоплательщика по истечении предусмотренного законодательством срока для представления налоговой декларации о выявленном налоговым органом бездействии в виде непредставления указанной декларации и реализации процесса привлечения к ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом Российской Федерации.

Положения Налогового кодекса Российской Федерации позволяют привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации либо в случае фактического представления налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган с нарушением срока и проведения ее камеральной проверки, либо в случае обнаружения и пресечения данного правонарушения налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.

Таким образом, при бездействии в виде непредставления налоговой декларации налогоплательщик имеет возможность избежать ответственности при условии, если правонарушение не будет своевременно обнаружено налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки и зафиксировано в соответствующем процессуальном порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Исходя из изложенного приходим к выводу, что бездействие в виде непредставления налоговой декларации, когда налоговая декларация фактически вообще не представлена в налоговый орган, не должно охватываться составом ст. 15.5 КоАП РФ, в связи с чем, наряду с ответственностью за нарушение сроков представления деклараций, представляется целесообразным установить административную и налоговую ответственность за непредставление налоговой декларации в налоговый орган³⁰.

Статья 119.1. Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета).

Статья 119.2. Представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения.

Статья 120. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

В примечании к статье 120 НК РФ указано, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Зачастую налоговые органы полагают, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается неправомерное и (или) несвоевременное применение налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС. Однако такое нарушение, как необоснованное применение налоговых вычетов, не является нарушением правил ведения бухгалтерского учета или неправильным учетом объектов налогообложения. Следовательно, такие нарушения не образуют объективную сторону вменяемого заявителю правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 НК РФ. Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой.

Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора). Сам по себе факт неуплаты налога в установленный срок не является достаточным условием для применения ответственности по статье 122 НК РФ, если налоговый орган не доказал вину налогоплательщика, которая является обязательным элементом состава налогового правонарушения (статья 106 НК РФ).

Статья 122.1. Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником.

Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Общественная опасность данного деяния состоит в нарушении процесса финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования и, как следствие, в неполучении бюджетами публично-правовых образований причитающихся им сумм налогов.

Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. В этом случае исчисление, декларирование и уплату НДФЛ налогоплательщик осуществляет самостоятельно.

Данный порядок изменился с 1 января 2016 г. При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, индивидуальные предприниматели, которые состоят в налоговом органе на учете по месту осуществления деятельности в связи с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и (или) патентной системы налогообложения, сообщают о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 2 ст. 230 НК РФ.

За несообщение указанной информации инспекция вправе привлечь налогового агента к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. В КоАП РФ отсутствует аналогичный состав правонарушения, за совершение которого должностное лицо юридического лица – налогового агента можно привлечь к административной ответственности. Налоговый агент является полноценным участником правоотношений в сфере законодательства о налогах и сборах, главная обязанность которого - правильно и своевременно исчислять, удерживать налоги из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять их в бюджет на соответствующие счета Федерального казначейства России. Согласно п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ.

В ряде случаев должностные лица налогового агента в случае неисполнения вышеназванной обязанности в крупном или особо крупном размере могут быть привлечены к уголовной ответственности по ст. 199.1 УК РФ.

Статья 125. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога.

Статья 126. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Статья 126.1. Представление налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения.

Статья 128. Ответственность свидетеля.

Статья 129. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода.

Статья 129.1. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу.

Статья 129.2. Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса.

Статья 129.3. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Статья 129.4. Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках

Статья 129.5. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании.

Статья 129.6. Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, уведомлении об участии в иностранных организациях. Таким образом, все имеющиеся составы налоговых правонарушений перечислены в главе 16 НК РФ. В главе 18 НК РФ указаны виды нарушений обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и установленных в отношении банков.

По субъектному составу можно выделить:

1) правонарушения, совершаемые непосредственно налогоплательщиком либо его законным представителем;

2) правонарушения, совершаемые налоговыми агентами;

3) правонарушения, совершаемые лицами, которые являются участниками процесса по делу о налоговом правонарушении;

4) правонарушения, совершаемые иными обязанными лицами.

5) правонарушения, совершаемые организациями, не являющимися налогоплательщиками в конкретном налоговом правоотношении, к которым налоговым органом может быть обращено требование по предоставлению сведений о налогоплательщике.

По характеру совершаемых действий (объект и объективная сторона) можно выделить:

- правонарушения, препятствующие осуществлению налогового контроля;

- нарушения установленных правил ведения и представления налоговой отчетности;

- невыполнение обязанности по уплате либо перечислению налога;

- правонарушения, совершаемые в ходе процесса по делу о налоговых правонарушениях;

- несоблюдение правил исполнительного производства по делам о налоговых правонарушениях.