Глава 3. Вопросы совершенствования законодательства о налоговых правонарушениях

3.1. Правоприменительные аспекты привлечения к ответственности за налоговые правонарушения

Практика показывает, что привлечение к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений и взыскание штрафа с налогоплательщиков является одним из способов пополнения бюджета (Приложение 1)³¹. При этом согласно данным ФНС наиболее часто встречаются и выявляются налоговые правонарушения в сфере НДС, так как именно получение незаконных вычетов по НДС является одним из незаконных способов получения денег из бюджета (Приложение 2)³².

Применительно к институту налоговой ответственности Налоговый кодекс РФ устанавливает три вида сроков: срок давности привлечения к налоговой ответственности (ст. 113), срок давности взыскания штрафов (ст. 115) и срок, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции, так называемый срок наказанности за налоговое правонарушение (п. 3 ст. 112).

Срок давности привлечения к налоговой ответственности - это срок, по истечении которого лицо, совершившее налоговое правонарушение, не может быть привлечено к налоговой ответственности³³.

Срок давности взыскания штрафов - это срок, в течение которого налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании начисленного, но не неуплаченного штрафа.

Срок, в течение которого лицо считается подвергнутым налоговой санкции, можно считать аналогом срока, в течение которого лицо считается подвергнутым административному наказанию в административном праве, предусмотренного ст. 4.6 КоАП РФ.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 113 Налогового кодекса РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года.

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)» Налогового кодекса РФ.

В отношении указанных составов налоговых правонарушений срок давности привлечения к налоговой ответственности начинает течь со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Положения ст. 113 Налогового кодекса РФ были предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа»³⁴ отметил следующее. «Установленный статьей 113 Налогового кодекса РФ срок давности в три года является универсальным, его продолжительность едина для всех видов налоговых правонарушений, предусмотренных главой 16 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем законодатель, исходя из общих принципов юридической ответственности, в том числе справедливости, соразмерности и пропорциональности, может установить дифференцированные сроки давности с учетом видов налоговых правонарушений, их характера и степени общественного вреда».

Реализация налоговой ответственности означает применение к нарушителю мер - налоговых санкций. Статья 114 Налогового кодекса РФ устанавливает понятие и виды налоговых санкций, а также правила их применения³⁵.

Согласно п. 1 ст. 114 Налогового кодекса РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (т.е. налоговой ответственности). Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов). Размеры штрафов определены санкциями ст. 116 - 129.4 гл. 16 и ст. 132 - 135.2 гл. 18 Налогового кодекса РФ. Размеры штрафов устанавливаются в твердой сумме либо в процентах от определенной величины.

Предлагается на одном из примеров судебной практики рассмотреть типичную ситуацию о привлечении лица к налоговой ответственности, что имеет для налогоплательщика существенное значение, поскольку он выступает не только в роли должника перед бюджетом, но и как лицо, виновное в правонарушении. Взыскание штрафа возможно исключительно при наличии доказанности налоговым органом факта правонарушения, виновности лица в его совершении и отсутствии обстоятельств, исключающих привлечение к ответственности; при наличии оснований для ответственности чрезвычайно важен размер санкции.

В ходе камеральной налоговой проверки инспекцией было установлено, что налоговая декларация за 9 месяцев 2008 г., согласно которой уплате в бюджет подлежало 16932759 рублей налога на прибыль организаций, представлена бюджетным учреждением с нарушением срока, установленного п. 3 ст. 289 НК РФ, что являлось основанием для начисления 846638 рублей штрафа на основании п. 1 ст. 119 НК РФ.

Напомним, что согласно данной норме непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 названной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей (в настоящее время норма изложена в редакции, относящейся к периоду возникновения спорных правоотношений; в настоящее время санкцией п. 1 ст. 119 НК РФ предусмотрен штраф не менее 1000 рублей).

Учреждение, не отрицая факта нарушения, обратилось в инспекцию с ходатайством об уменьшении суммы штрафа в 100 раз (до 8466 рублей 38 копеек), мотивируя тем, что срок представления налоговой декларации в электронном виде нарушен всего лишь на один день ввиду сбоя в работе компьютерной программы.

Инспекция согласилась с доводами налогоплательщика о возможности смягчения наказания, но размер взыскиваемого штрафа уменьшила только до 200000 рублей. Учреждение, в свою очередь, оспаривая это решение инспекции в арбитражном суде, заявило о необоснованности его привлечения к налоговой ответственности. Таким образом, разногласия сторон по вопросу о размере санкции трансформировались в спор об ином предмете и по иным основаниям.

Суды первой и кассационной инстанций признали решение инспекции незаконным. Причем выводы судов построены на том, что подлежащая представлению в инспекцию информация по итогам 9 месяцев, по сути, является не налоговой декларацией, а авансовым расчетом, и за непредставление налогоплательщиком этого документа налоговая ответственность Кодексом не предусмотрена.

Президиум ВАС РФ в результате пересмотра судебных актов в порядке надзора счел, что судами допущено ошибочное толкование и применение положений законодательства о налогах и сборах как в части квалификации деяния, так и о размере санкции.

Прежде всего следует определиться с терминами и понятиями. В основе диспозиции ст. 119 НК РФ - непредставление в налоговый орган налоговой декларации.

Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В этом же пункте раскрывается понятие «расчет авансового платежа» - это письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Причем указано, что расчет авансового платежа представляется в случаях, предусмотренных Кодексом применительно к конкретному налогу.

Пунктом 1 ст. 289 НК РФ на налогоплательщиков независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога возложена обязанность по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено этим же пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном указанной статьей.

При этом в соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 289 НК РФ по итогам отчетного периода налогоплательщики представляют налоговые декларации упрощенной формы, а срок представления налоговых деклараций - не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Обязанность представления налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по итогам как налогового, так и отчетного периодов является императивным требованием, поэтому толкование понятия «налоговая декларация, представляемая за отчетный период» как расчета авансового платежа не основано на положениях Налогового кодекса и в случае представления такой налоговой декларации с нарушением срока, установленного п. 3 ст. 289 НК РФ, наступают последствия, предусмотренные ст. 119 НК РФ.

Следует отметить, что внесенные Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ в ст. 80 НК РФ дополнения и изменения в части составления налоговых деклараций в электронном виде и передачи их по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи не затронули иных положений ст. 80 и главы 25 НК РФ об условиях и порядке представления в налоговые органы налоговых деклараций, в том числе по налогу на прибыль, за отчетные периоды.

Теперь переходим к следующему вопросу - о правовых основаниях для определения размера подлежащей взысканию суммы налоговой санкции.

Штраф является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, т.е. виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность (ст. 106, п. 1 ст. 114).

Кодекс содержит открытый перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения, а также смягчающих ответственность за его совершение (ст. ст. 111, 112). Такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и ст. 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

В данном случае следует отметить два важных юридических обстоятельства:

первое - отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства;

второе - рассмотрение возможности применения положений ст. 112 НК РФ необходимо даже в том случае, если инспекция или иной полномочный орган частично уже применил их³⁶.

Данное дело было направлено в суд первой инстанции на новое рассмотрение в части определения размера взыскиваемой с учреждения суммы санкции с учетом ст. 112 Кодекса. При новом рассмотрении арбитражный суд первой инстанции признал налогоплательщика (учреждение) виновным в совершении налогового правонарушения, но значительно уменьшил размер санкции (в 100 раз), учитывая незначительный пропуск срока представления налоговой декларации, отсутствие вредных последствий (правонарушение не повлекло занижение сумм налога и не причинило ущерб государству); как самостоятельное основание для смягчения санкции - необходимость соблюдения принципа соразмерности наказания последствиям совершенного правонарушения.

Таким образом, подведем итоги. Порядок привлечения к налоговой ответственности регулируется НК РФ. Статья 108 НК РФ содержит нормы, определяющие общие условия привлечения к налоговой ответственности.

НК РФ закрепляет важнейшие требования принципа законности применительно к деятельности налоговых органов по борьбе с нарушениями законодательства о налогах и сборах. Эти требования включают в себя, во-первых, наличие законных оснований для привлечения к ответственности за налоговые правонарушения и, во-вторых, возможность привлечения к налоговой ответственности только в порядке, установленном законом. За совершение налоговых правонарушений нарушители могут быть привлечены к ответственности только по основаниям и в порядке, которые предусмотрены исключительно НК РФ.

Основанием привлечения к налоговой ответственности является наличие в противоправном деянии лица всех признаков состава налогового правонарушения, предусмотренных ст. 116 - 129.4 гл. 16 Налогового кодекса РФ. Данное правило применимо и в отношении банков, нарушивших законодательство о налогах и сборах. Основанием привлечения банков к налоговой ответственности является наличие в противоправном деянии лица всех признаков состава правонарушения, предусмотренных ст. 132 - 135.2 гл. 18 Налогового кодекса РФ. Пунктом 3 ст. 108 Налогового кодекса РФ определено, что основанием для привлечения лица к налоговой ответственности является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в законную силу.

При наличии основания, необходимого и достаточного для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, применение налоговых санкций допустимо только в порядке, установленном гл. 14 и 15 Налогового кодекса РФ.