– принцип определенности налоговых норм – все неустранимые сомне-

ниятолкуютсявпользуналогоплательщика(п. 6 ип. 7 ст. 3 НКРФ). Общие принципы налогообложения закреплены в ст. 3 НК РФ «Ос-

новные начала законодательства о налогах и сборах».

d Система и источники налогового права

Налоговое право, являясь подотраслью финансового права, представляет собой систему. Система налогового права является составной частью системы финансового права. Первичным элементом всей системы налогового права является норма налогового права, т.е. установленное государством (муниципальным образованием) общеобязательное правило поведения в процессе установления и взимания налогов (сборов), обеспеченное мерами государственного принужденияF1F.

Условно все нормы налогового права можно разделить на две части: Общую и Особенную. В нормах Общей части устанавливаются система налогов и сборов, общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе: виды налогов и сборов, подлежащих уплате в РФ, основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Федерации и местных налогов и сборов, права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, формы и методы налогового контроля, ответственность за совершение налоговых правонарушений, порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) и их должностных лиц. Нормы Особенной части регулируют исчисление и уплату отдельных видов налогов и конкретизацию прав и обязанностей налогоплательщиков по этим налогам.

Источниками налогового права являются акты национального и международного права, которые содержат нормы, регулирующие отношения в сфере налогообложения.

Система источников налогового права, иерархически выстроенная по юридической силе актов, условно выглядит следующим образом.

I. Конституция Российской Федерации.

II. Нормы международного права и международные договоры Российской Федерации.

1 См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд. перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. С. 87.

91

III. Законодательство о налогах и сборах (специальное налоговое законодательство), которое, в свою очередь, включает в себя следующие элементы:

1)федеральное законодательство о налогах и сборах (или Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации), включающее:

а) Налоговый кодекс РФ; б) иные федеральные законы о налогах и сборах;

2)региональное законодательство о налогах, состоящее из законов субъектов Российской Федерации;

3)нормативные правовые акты муниципальных образований о налогах, принятые представительными органами муниципальных образований.

IV. Иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права (общее налоговое законодательство).

V. Подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборам:

1)акты органов общей компетенции: а) указы президента; б) постановления правительства;

в) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборам, принятые органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации;

г) подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборам, принятые исполнительными органами муниципальных образований;

2)акты органов специальной компетенции, т.е. ведомственные подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с на-

логообложением и сборам органов специальной компетенции, издание которых прямо предусмотрено НК РФF1F.

I. Конституция Российской Федерации.

Положения Конституции РФ как непосредственно содержащие на- логово-правовые нормы, так и имеющие большое значение при установлении общих принципов налогообложения, установлении и введении налогов и сборов, формировании налоговой политики Российской Федерации, определяющие основные направления совершенствования и развития налогового права и в целом образующие конституционные основы налогообложения, являются источниками налогового права. Такие нормы содержатся Конституции РФ в ст. 57–обязанность уплаты налогов; в статьях 74-76, 83, 85, 90, 104, 106, 107 – полномочия Президента РФ,

1 См.: Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации / Серия «Учебники, учебные пособия». Ростов н/Д.: Феникс, 2002. С. 99–100.

92

Правительства РФ, в налоговой сфере; в ст. 132 – полномочия органов самоуправления; в статьях 25, 35, 40, 41, 43, 46, 52, 53 – основы налогового статуса граждан.

II. Нормымеждународногоправаимеждународныедоговоры.

В ч. 4 ст. 15 Конституции РФ установлено, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Аналогичный принцип приоритета международных норм перед нормами национального законодательства в сфере налогообложения предусмотрен ст. 7 НК РФ.

Международные договоры, заключенные с области налогообложения можно условно разделить на три группы.

1.Налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Например, «Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об

устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал» (Москва, 18 октября 1996 г.)F1F, «Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правитель-

ством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (Никосия, 5 декабря 1998 г.)F2F, «Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении

уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (Вашингтон, 17 июня 1992 г.)F3F.

2.Специальные (ограниченные) соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения (заключаются в области морского судоходства, в области воздушного транспорта, в области автомобильных перевозок. Например, «Соглашение между Правительством СССР и Правительством Алжирской народной демократической республики об устранении

двойного налогообложения доходов, полученных от эксплуатации международных воздушных линий» (Алжир, 11 июня 1988)F4F.

3.Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства. «Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Туркменистана о

1См.: СЗ РФ. 1998. № 11. Ст. 1243.

2См.: СЗ РФ. 1999. № 37. Ст. 4447.

3См.: СЗ РФ. 1999. № 16. Ст. 1938.

4См.: Сборник международныхдоговоровСССР. Вып. XLV. М., 1991. С. 156–158.

93

сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства» (Москва, 21 января 2002)F1F.

III. Законодательство о налогах и сборах (специальное налоговое законодательство).

1. Федеральное законодательство о налогах и сборах в соответствии со ст. 1 НК РФ состоит из:

а) Налогового кодекса РФ; б) принятых в соответствии с НК РФ федеральных законов о нало-

гах и сборах.

Часть 1. НК РФ принята в 1998 г., состоит из 7 разделов, 20 глав, 142 статей, где устанавливает систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения, определяет виды налогов, устанавливает основания возникновения, изменения и прекращения налоговых обязанностей, определяет основные начала установления налогов, права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников налоговых отношений (свидетелей, экспертов, понятых), определяет формы и методы налогового контроля, устанавливает ответственность за нарушение налогового законодательства, а также порядок обжалования действий должностных лиц и налоговых органов. Вторая часть НК РФ посвящена порядку исчисления и взимания конкретных налогов и сборов. В настоящее время введены следующие главы части второй НК РФ: глава 21 «НДС»; глава 22 «Акцизы»; глава 23 «Налог на доходы физических лиц»; глава 25 «Налог на прибыль»; глава 25.1 «Сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных природных ресурсов»; глава 25.2 «Водный налог»; глава 25.3 «Государственная пошлина»; глава 26 «Налог на добычу полезных ископаемых»; глава 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (Единый сельскохозяйственный налог)»; глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения»; глава 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности»; глава 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции»; глава 28 «Транспортный налог»; глава 29 «Налог на игорный бизнес»; глава 30 «Налог на имущество организаций»; глава 31 «Земельный налог».

К иным федеральным законам о налогах и сборах, принятым в соответствии с НК РФ и составляющим с Налоговым кодексом РФ федеральное законодательство о налогах и сборах, относятся: федеральные законы о налогах и сборах, принятые до введения в действие НК РФ, действующие в настоящее время в части, не противоречащей Налогово-

1 См.: Бюллетень международных договоров. 2002. № 6. С. 69–72.

94

му кодексу РФ. Например, Закон РФ от 09.12.1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц»F1F.

2.Региональное законодательство о налогах представляет собой законодательство субъектов Российской Федерации о налогах. Оно со-

стоит из принятых в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской ФедерацииF2F.

3.Нормативные правовые акты муниципальных образований о налогах, принятые представительными органами муниципальных образований. Например, к ним относятся нормативные правовые акты муниципальных образований о земельном налоге.

IV. Иные федеральные законы, содержащие нормы налогового права (общее налоговое законодательство).

Общее налоговое законодательство включает в себя иные федеральные законы, не входящие в объем понятия «законодательство о налогах и сборах», но содержащие нормы налогового права. Рассматриваемую группу источников налогового права составляют федеральные законы, направленные в первую очередь на регулирование не налоговых, а иных правоотношений, но содержащие отдельные положения о налогообложении. К таким законам, в частности, относятся: Федеральный конституци-

онный закон от 10.10.1995 г. № 2-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации»F3F (в ст. 3 которого предусматривается, что на референдум Российской Федерации не могут выноситься вопросы введения, изменения и

отмены федеральных налогов и сборов, а также освобождения от их уплаты), Бюджетный кодекс РФF4F, Таможенный кодекс РФF5F, Кодекс Российской Федерации об административных правонарушенияхF6F, Уголовный кодекс РФF7F (ст. 198, 199, 199.1, 199.2), Федеральный закон от 24.11.2008

№204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов»F8F, Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Федеральный закон от 06.10.2003 г. № 131-ФЗ «Об

общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации»F9F (Статьи 57–59 о доходах бюджетов от местных, региональных и федеральных налогов и сборов) и многие другие законы.

1См.: Ведомости СНД и СМ РСФСР. 1992. № 8. Ст. 362.

2См., например: Закон г. Москвы от 09.07.2008 г. № 33.

3См.: СЗ РФ, 1995. № 42. Ст. 3921.

4См.: СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 38.

5См.: СЗ РФ. 2003. № 22. Ст. 2066.

6См.: СЗ РФ. 2002. № 1 (ч. 1). Ст. 1.

7См.: СЗ РФ. 1996. № 25. Ст. 2954.

8См.: СЗ РФ. 2008. № 48.

9См.: СЗ РФ. 2003. № 40. Ст. 3822.

95

Отметим, что рост межотраслевого законодательства, интенсивное формирование комплексных правовых институтов составляют одну из основных тенденций развития современной системы российского права. Признав в Постановлении от 11 ноября 1997 г. № 16-П не противоречащими Конституции РФ положения Закона РФ от 1 апреля 1993 г. «О Государственной границе Российской Федерации» об установлении сбора за пограничное оформление, Конституционный Суд РФ фактически подтвердил законность включения налоговых норм в акты неналогового законодательстваF1F.

V. Подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами.

1. К актам органов общей компетенции относятся:

а) Указы Президента РФ. Президент РФ, в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации, не является субъектом нормотворчества в сфере налогов и сборов. В исключительных случаях он вправе восполнять пробелы в налогово-правовом регулировании при условии, что такие указы не противоречат Конституции РФ и федеральным законам, а их действие во времени ограничивается периодом до принятия соответствующих законодательных актов. При этом Президент РФ в любом случае не вправе регулировать вопросы, относящиеся к установлению системы налогов и сборов, а также к общим принципам налогообложения и сборовF2F.

б) Постановления Правительства РФ. (Постановление Правительства РФ от 06.04.1999 г. № 382 «О перечнях сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения»F3F, Постановление Правительства РФ от 30.092004 г. № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе»F4F.

Указы Президента РФ и Постановления Правительства РФ подлежат обязательному опубликованию в Собрании законодательства Российской Федерации или «Российской газете» в течение 10 дней после их подписания и вступают в силу после истечения 7 дней после опубликованияF5F.

1См.: Демин А.В. Принцип законности налогообложения: содержание, проблемы, тенденции // Консультант Плюс.

2См.: Демин А.В. Подзаконные нормативные акты в сфере налогов и сборов // Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2008.

3См.: СЗ РФ. 1999. № 15. Ст. 1827.

4См.: СЗ РФ. 2004. № 40. Ст. 3961.

5См.: Указ Президента РФ от 23.05.1996 г. № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» // СЗ РФ. 1996. № 22. Ст. 2663.

96