4.10. Обесценение активов ias 36: условия признания и восстановление убытка от обесценения, отражения убытка в финансовой отчетности

Аналог» в России: отдельные статьи ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Поправки, внесенные СМФО в 2007 г. в IAS 36, должны применяться в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты.

Это один из важных международных стандартов, в котором устанавливаются правила учета обесценения основных средств, нематериальных активов, дебиторской задолженности и некоторых других активов.

Основное правило стандарта IAS 36

Если балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму, то стоимость такого актива уменьшается и компания признает убыток от обесценения.

Цель стандарта IAS 36 заключается в установлении процедур, применяемых организацией для учета своих активов по величине, не превышающей их возмещаемой суммы. Если балансовая стоимость актива превышает сумму, которая будет возмещена за счет использования или продажи этого актива, необходимо признать убыток от обесценения.

Учет обесценения активов производится в соответствии с МСФО 36 по всем активам, кроме:

• запасов;

• активов, возникающих из договоров на строительство; • отложенных налоговых активов;

• активов, возникающих из вознаграждений работникам; • финансовых активов;

• инвестиционной недвижимости, которая оценивается по справедливой стоимости;

• биологических активов;

• активов, возникающих из договорных прав страховщика; • долгосрочных активов для продажи.

Определения

Балансовая стоимость — это стоимость, по которой актив отражается в балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Чистая продажная цена — это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами за вычетом затрат на выбытие актива.

Ценность использования — это дисконтированная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока его полезного использования.

Возмещаемая стоимость актива или генерирующей единицы — справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.

Убытки от обесценения — сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость.

Балансовая стоимость актива не должна превышать экономической выгоды, которую компания в состоянии получить от актива, то есть проверка актива на обесценение состоит в выборе минимального из значений — балансовой стоимости актива или его возмещаемой стоимости.

Если балансовая стоимость актива оказывается больше его возмещаемой стоимости, необходимо следующее:

— уменьшить стоимость актива в балансе до его возмещаемой стоимости;

— признать убыток от обесценения в размере: балансовая стоимость актива минус его возмещаемая стоимость.

Отражение убытка от обесценения в учете оформляется следующей проводкой: Дт Убыток от обесценения

Кт Основное средство или Кт Нематериальный актив.

Убыток от обесценения должен быть признан как расход в отчете о совокупных доходах. Если убыток от обесценения покрывался за счет резерва переоценки, то снижение стоимости должно относиться на резерв переоценки.

Для определения ценности от использования того или иного актива необходимо определить будущие доходы, которые компания предполагает получить при использовании актива, а также те расходы, которые будут возникать при эксплуатации данного актива. Поскольку не всегда возможно эти величины рассчитать заранее, применяется такое понятие, как генерирующая единица.

Определения

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС), — это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов.

Корпоративные активы — активы, помимо гудвилла, которые способствуют поступлению денежных средств в будущем как от рассматриваемой генерирующей единицы, так и от других генерирующих единиц.

Затраты на выбытие — приростные издержки, напрямую связанные с выбытием актива или генерирующей единицы, за вычетом финансовых издержек и расходов по налогу на прибыль.

Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу — сумма, которую можно выручить от продажи актива или генерирующей единицы, в результате сделки между независимыми, осведомленными и желающими заключить сделку сторонами, минус затраты на выбытие.

Возмещаемая стоимость актива или генерирующей единицы — справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.

Правила

Распределение убытка от обесценения при уменьшении балансовой стоимости активов производится в следующей очередности:

• уменьшение балансовой стоимости любой деловой репутации, распределенной на данную генерирующую единицу;

• уменьшение других активов пропорционально балансовой стоимости каждого актива в составе единицы.

При распределении убытка от обесценения организация не вправе уменьшать балансовую стоимость актива ниже наибольшего из следующих значений:

• его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (если она поддается определению);

• его ценности использования (если она поддается определению);

МСФО 36 представляет достаточно широкий перечень признаков, указывающих на возможное обесценение активов. При этом выделяются внешние и внутренние признаки.

Внешние признаки обесценения активов:

• рыночная стоимость актива снизилась много больше, чем предполагалось, исходя из нормальных условий его эксплуатации. Характерным примером такой ситуации является общий спад в экономике;

• произошли или очевидно, что произойдут, существенные технологические, юридические или экономические изменения, отрицательно влияющие на положение компании (внедрение конкурентами новых, более совершенных и экономичных технологий);

• выросли рыночные ставки процента или иные рыночные показатели доходности инвестиций. Так как ценность использования актива рассчитывается как сумма дисконтированных денежных потоков от исполь-зования актива, рост ставки дисконтирования приведет к сокращению итогового значения балансовая стоимость чистых активов компании стала больше ее рыночной капитализации.

Под рыночной капитализацией компании понимается произведение количества акций компании, находящихся в обращении, на рыночную стоимость акции. Рыночная капитализация компании является индикатором того, как рынок оценивает нашу компанию.

В числе внутренних признаков обесценения активов упоминаются выявленные в течение отчетного периода:

• признаки морального устаревания актива; • повреждение или утрата (кража) актива;

• изменение характера использования актива, которое негативно повлияло или повлияет на потоки денежных средств от актива;

• установление ограниченного срока полезного использования для нематериального актива с неограниченным сроком полезного использования;

• изменения показателей внутренней отчетности, которые доказывают, что текущие или будущие результаты использования актива хуже, чем ожидаемые изначально. Например, затраты на приобретение и эксплуатацию оказались больше, доходы от использования актива оказались меньше, чем было изначально предусмотрено бюджетом.

В России отсутствует подобный стандарт по обязательному проведению оценки на обесценение. Сократить подобное различие международных и российских стандартов позволяет выбор в учетной политике условий ежегодной переоценки внеоборотных активов. Вместе с тем отсутствие в настоящий момент в российском законодательстве обязательного условия переоценки активов является одним из существенных различий отечественного учета и между-народных стандартов и снижает прозрачность российской отчетности, т.е. отражение в ней реального состояния дел.

Требования к раскрытию информации

Компания должна раскрывать:

— по каждому классу активов сумму убытков от обесценения, признанных в отчете о совокупных доходах в течение периода;

— статьи отчета, в которых отражаются убытки от обесценения по переоцененным активам, признанные на счете собственного капитала в течение периода.