4.4. Амортизация и выбытие основных средств

По всем основным средствам (за исключением земли) начисляется амортизация. Амортизация трактуется в МСФО как систематическое распределение стоимости актива, подлежащего амортизации, между учетными периодами в течение ожидаемого срока его полезного экономического использования. Таким образом, амортизация выглядит как систематическое и экономически обоснованное уменьшение амортизируемой стоимости актива, в течение срока его полезного использования.

В соответствии с законодательством некоторых стран годовые амортизационные отчисления по статьям основных средств могут отличаться от амортизационных отчислений, разрешенных налоговыми органами. Это приводит к разнице между балансовой стоимостью статьи и ее налоговой базой –

следовательно, в соответствии с МСФО 12 должно быть создано отложенное налогообложение.

Расходы по амортизации за учетный период относят на счет прибылей и убытков. При расчете суммы амортизации за учетный период используются три показателя: 1) первоначальная стоимость; 2) ликвидационная стоимость; 3) срок полезного экономического использования.

Порядок определения первоначальной стоимости объекта основных средств рассмотрен нами выше.

Ликвидационная стоимость равна сумме денежных средств, которую организация рассчитывает получить за актив при его выбытии по истечении срока его полезного использования, за вычетом затрат на его выбытие. Стандарт 16 требует, чтобы ликвидационная стоимость основного средства регулярно (и не реже одного раза в год) пересматривалась.

Часто ликвидационная стоимость бывает несущественной, тогда ее не принимают во внимание при расчете амортизируемой суммы. При основном методе оценки основных средств ликвидационная стоимость определяется на дату приобретения объекта и в дальнейшем не пересматривается даже при изменении цен. Если используется альтернативный подход, то новая оценка ликвидационной стоимости производится при каждой переоценке актива. В определении первоначальной стоимости и ликвидационной значительных отличий между МСФО и ПБУ 6/01 не наблюдается.

Срок полезного использования трактуется МСФО как период времени, в течение которого предприятие предполагает использовать актив или количество единиц продукции, которое предприятие планирует получить от использования актива. Срок полезного функционирования актива устанавливается самим предприятием. Аналогичный порядок вводится ПБУ 6/01. МСФО рекомендуют предприятиям при расчете срока полезного функционирования объектов основных средств принимать во внимание следующие факторы:

- предполагаемое использование актива (планируемую производительность, загрузка);

- ожидаемый физический износ, обусловленный количеством смен, программой по ремонту и техобслуживанию и т.п.;

- моральное устаревание оборудования;

- правовые или подобные ограничения на использование актива (окончание срока аренды).

Срок полезного функционирования периодически следует пересматривать. Он может быть продлен в результате последующих капиталовложений или же сокращен из-за морального устаревания объекта, изменения на рынке выпускаемой продукции. На увеличение длительности срока может повлиять и политика, проводимая предприятием в области ремонта и обслуживания объекта основных средств. Если срок значительно изменен, необходимо скорректировать и суммы амортизационных отчислений текущего и будущих периодов. Возможность и необходимость пересмотра срока полезного функционирования являются очень важным моментом для получения реальной картины финансового положения предприятия, поскольку суммы амортизации, начисленные за отчетный год, во многом определяются именно сроком полезной службы.

Таким образом, главным при установлении срока полезного функционирования является вопрос о том, в течение какого периода актив будет приносить

экономическую выгоду (а при выборе того или иного метода амортизации — каким образом эта экономическая выгода будет распределяться по периодам).

Если составные части объекта основных средств имеют различные сроки службы, то они отражаются как отдельно амортизируемые активы с неодинаковыми нормами и методами амортизации.

Помимо изменения срока полезного использования, возможно изменение и иных оценок, связанных с расчетом амортизации основных средств, таких как ликвидационная стоимость и метод амортизации.

Общее правило состоит в следующем: новая величина амортизационных расходов рассчитывается путем распределения оставшейся балансовой стоимости на новый оставшийся срок полезного использования исходя из новых предположений о ликвидационной стоимости новым метод амортизации.

Если по окончании использования объекта возникают значительные затраты по его демонтажу, перемещению или восстановлению, то:

- либо уменьшают ликвидационную стоимость и увеличивают таким образом ежегодное начисление амортизации;

- либо такие затраты признаются как отдельный расход в течение срока полезного функционирования объекта основного средства и обязательство по этим затратам полностью обеспечивается в конце срока полезной службы

МСФО предлагают несколько методов начисления амортизации. Для каждой группы основных средств предприятие выбирает один из разрешенных способов и затем из года в год применяет именно его.

Стандарт предлагает следующие методы начисления амортизации: 1) равномерного начисления (линейный метод); 2) метод начисления амортизации пропорционально объему продукции; 3) метод уменьшаемого остатка.

Выбранный метод может и должен пересматриваться, если есть изменение в предполагаемой модели получения экономической выгоды от актива. Если другой метод действительно более адекватен новой модели, то производится изменение учетной оценки объекта, также корректируются амортизационные отчисления текущего и будущих периодов, вносятся соответствующие исправления в учетную политику предприятия.

Возможность выбора для каждой группы основных средств своего метода амортизационных начислений, во-первых, позволяет более точно следовать принципу соответствия и, следовательно, повышает достоверность информации финансовой отчетности; во-вторых, заставляет бухгалтера внимательнее подходить к каждой группе объектов (как к образованию группы, так и к анализу модели получения экономической выгоды, характерной для нее).

Также суммы амортизационных отчислений могут быть пересмотрены в результате осуществления затрат, производимых в течение срока полезного использования.

Метод равномерного начисления (прямолинейного списания). Согласно линейному методу, годовые амортизационные отчисления остаются неизменными в течение всего срока полезного использования актива.

На практике линейный метод получил наибольшее распространение. Данный метод прост в применении и обеспечивает надлежащее соответствие расходов и доходов, когда эксплуатация актива осуществляется более или менее равномерно в течение всего срока полезного использования.

Метод уменьшаемого остатка. При использовании метода уменьшаемого остатка сумма годовых амортизационных отчислений неуклонно уменьшается в течение срока полезного использования актива.

В рамках данного метода норма амортизации остается неизменной, а остаточная стоимость, на которую умножается норма амортизации, с каждым годом становится все меньше.

Данный метод обеспечивает соблюдение принципа соответствия доходов и расходов, так как более высокий уровень амортизации, начисляемой в первые годы, соответствует более значительным экономическим выгодам, получаемым в этот период. Это наиболее приемлемый метод для активов, характеризующихся быстрым моральным устареванием в связи с научно-техническим прогрессом (компьютеры, средства телекоммуникаций и т. д.).

Метод начисления амортизации пропорционально объему продукции. Согласно методу начисления амортизации пропорционально объему продукции срок службы представляется в виде ожидаемого объема производства, а не периода времени.

При использовании данного метода основная сложность нередко связана с расчетом ожидаемого объема продукции. Когда производительность актива существенно меняется в различные периоды, данный метод наилучшим образом обеспечивает соответствие расходов и доходов.

Амортизационные расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках. В балансе основное средство отражается в активе по первоначальной стоимости за минусом суммы накопленной амортизации.

Выбытие основных средств может осуществляться путем: а) списания; б) продажи; в) обмена.

При выбытии объекта основных средств необходимо определить его остаточную стоимость и сумму начисленной амортизации за время эксплуатации актива.

Остаточная стоимость списывается путем дебетования счета "Накопленная амортизация" на сумму амортизации, начисленной вплоть до даты выбытия, и кредитования счета активов на величину первоначальной стоимости данного объекта основных средств.

Прибыли и убытки, возникшие в результате выбытия основных средств, отражаются в отчете о прибылях и убытках как прочие доходы и расходы. Существуют особые правила определения прибыли и убытков при обмене основных средств, которые зависят от характера обмениваемых средств.

Выбытие основных средств может происходить не только в результате продажи, но также и обмена на любой актив. При обмене аналогичными активами обычно не признается прибыль или убыток. Стоимость полученного объекта основных средств принимается равной балансовой стоимости переданного актива. Если стоимость полученного объекта меньше, чем стоимость переданного актива, то необходимо сделать частичное списание стоимости последнего. В операции обмена могут также участвовать денежные средства или их эквиваленты в случае, когда обмениваемые объекты имеют разную стоимость.

В общем виде стандарт 16 дает следующую формулировку для операций обмена: справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов.

Финансовый результат от обмена актива определяется сопоставлением справедливой стоимости старого актива и остаточной стоимости старого актива, в результате чего вычисляем прибыль или убыток от выбытия. Себестоимость нового актива определяется следующим образом:

Справедливая стоимость старого актива + Сумма выплаченных денежных средств за новый актив - Прибыль от выбытия старого актива (если она имела место).