2.4. Учет процесса реализации

Продажа готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг является завершающим этапом кругооборота продукта по фазам общественного производства: производство, распределение, обмен и потребление.

Порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций по продаже готовой продукции, товаров, работ, услуг зависит от норм гражданского, бухгалтерского и налогового законода­тельства. При этом, предпи­сания гражданского законодательства в значительной степени влияют как на бухгалтерскую, так и налоговую их трактовку.

Определение продаж в гражданском законодательстве. В Граждан­ском кодексе Российской Федерации налоговому понятию «реализация товаров» и бухгалтерскому «продажа товаров» соответствуют сделки, предполагающие факт перехода права собственности на вещное имуще­ство от одной стороны договора к другой. Наиболее характерными при­мерами таких хозяйственных операций выступают сделки купли-прода­жи и мены.

В соответствии с ГК РФ «по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собствен­ность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену)». Согласно ГК РФ «по договору мены каждая из сторон обязу­ется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой». К договору мены применяются соответственно правила о куп­ле-продаже, если это не противоречит правилам Гражданского кодекса о меновых сделках и существу мены.

Условием данных гражданско-правовых договоров, определяющим их бухгалтерскую и налоговую трактовку, является установление мо­мента перехода права собственности на предмет сделки.

Общее правило, распространяющееся на все сделки, которые пред­полагают передачу права собственности на имущество, содержит ГК РФ, согласно которой «право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи».

Согласно ГК РФ «передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию свя­зи для пересылки приобретателю вещей».

Специальной нормой ГК РФ относительно операций мены устанавливается, что «право соб­ственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступаю­щим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами». Вместе с тем данные предписания действуют по отношению к условиям конкретной сделки только в случае, когда иное условие о моменте перехода права собст­венности на товар не определено в договоре. Это относится как к дого­ворам купли-продажи, так и к договорам мены.

Определение продаж в бухгалтерском законодательстве. Специального определения понятия «продажи» бухгалтерское законодательство не содержит. Его косвенно можно вывести из пояснений Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйст­венной деятельности организаций, где сказано, что продажу можно трактовать как момент отчуждения продукта основной деятельности с передачей прав собственности на него.

Процесс продажи состоит из следующих хозяйственных операций:

• отгрузка продукции, сдача выполненных работ, оказание услуг по договорной стоимости, с учетом НДС, указанных в счете-фактуре;

• списание фактической производственной себестоимости отгруженной продукции, сданных работ, оказанных услуг;

• списание расходов на продажу;

• корректировка результата от продажи на сумму НДС;

• определение и списание суммы финансового результата.

На основе данных об объеме продажи формируют информацию о величине финансового результата – прибыли или убытка. Для определения финансового результата необходимо иметь информацию, с одной стороны, о продажной стоимости продукции, работ, услуг, которая называется выручкой. При этом необходимо помнить, что в продажную стоимость (выручку) согласно законодательству включены налоги – НДС и акцизы. С другой стороны необходимы сведения о фактических индивидуальных издержках по продаже продукции, работ, услуг.

Информация о заключительной стадии кругооборота продукта формируется на счете 90 «Продажи».

Согласно Инструкции счет 90 «Продажи» предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по:

- готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

- работам и услугам промышленного характера;

- работам и услугам непромышленного характера;

- покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

- строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразве­дочным, научно-исследовательским и тому подобным работам;

- товарам;

- услугам по перевозке грузов и пассажиров;

- транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным опера­циям;

- услугам связи;

- предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);

- предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собст­венности, когда это является предметом деятельности организации;

- участию в уставных капиталах других организаций, когда это является предметом деятельности организации.

В дебете этого счета отражается фактическая себестоимость в двух вариантах в зависимости от принятой учетной политики: либо по полной себестоимости либо по усеченной с выделением управленческих расходов. В кредите этого счета отражается выручка, т.е. дебиторская задолженность покупателей и заказчиков, включая НДС и акцизы.

По окончании отчетного периода на счете 90 «Продажи» подсчитываются итоги по дебету и кредиту, затем они сопоставляются между собой, в результате чего выявляется конечный финансовый результат. Если итог по кредиту больше итога по дебету, это означает, что организация получила прибыль; превышение дебетового итога над кредитовым показывает сумму убытка. Затем отражается финансовый результат. После отражения финансового результата подсчитываются дебетовый и кредитовый обороты, которые должны быть равны между собой. Остатка на этом счете быть не должно.

Структура счета 90 «Продажи» представлена на схеме.

Дебет счет 90 «Продажи» Кредит
Сальдона начало периода – НЕТ
Себестоимость отгруженной продукции Коммерческие расходы Общехозяйственные (управленческие) расходы (если предусмотрено учетной политикой) Акциз Налог на добавленную стоимость	Сумма, предъявленная покупателям за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги (стоимость продукции, работ и услуг по договорным ценам + акциз + НДС) - выручка
После отражения затрат и выручки за отчетный период
Подсчитывается итоговая сумма хозяйственных операций за отчетный период	Подсчитывается итоговая сумма хозяйственных операций
Закрывающая счет хозяйственная операция по полученному финансовому результату
Прибыль от продажи продукции, т.е. превышение суммы выручки над суммой хозяйственных операций по Дебету	Убыток от продажи продукции, т.е. превышение суммы хозяйственных операций по Кредиту над суммой выручки
Оборот – сумма хозяйственных операций за отчетный период	Оборот – сумма хозяйственных операций за отчетный период
Сальдона конец периода – НЕТ	Сальдона конец периода – НЕТ

Таким образом, определение термина «продажи» Инструкцией по применению Плана счетов заключается в установлении перечня опера­ций, квалифицируемых как продажи для целей бухгалтерского учета. Обобщая приведенные положения Инструкции, можно сказать, что под продажами для целей бухгалтерского учета понимаются направленные на получение доходов факты предпринимательской деятельности.

Следует отметить, что комплекс операций, определяемый в бухгалтерском учете как продажи, в налоговом законодательстве обозначается термином «реа­лизация».

На систему бухгалтерских проводок влияет выбор метода отражения выручки от продажи продукции, работ и услуг по моменту отгрузки продукции, работ и услуг и по моменту их оплаты.

Первый методхарактеризуется тем, что выручка отражается независимо от того, поступили ли к этому моменту в оплату денежные средства. При этом методе для расчетов с покупателями продукции используется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», по дебету которого отражается задолженность покупателей за полученную ими продукцию в корреспонденции со счетом 90 «Продажи», а по кредиту – погашение задолженности после получения средств в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Второй методиспользуется организациями, когда договором поставки предусмотрен временной разрыв между отгрузкой и переходом к покупателю права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию, т.е. право собственности на переданную покупателю продукцию сохраняется за продавцом до момента ее оплаты. При этом методе учет операций по отгрузке продукции ведется на счете 45 «Товары отгруженные», по дебету которого отражается себестоимость отправленной покупателям продукции в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция», а по кредиту происходит ее списание после получения средств в корреспонденции со счетом 90 «Продажи».

Следует отметить, что как при первом, так и при втором варианте при отгрузке и передаче покупателям продукции возникают расходы на продажу.

В бухгалтерском учете к расходам на продажу относятся все фактические затраты по отгрузке и сбыту продукции, в том числе расходы, связанные с погрузкой в транспортные средства, упаковкой, хранением, транспортировкой продукции до пункта, обусловленного договором (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателями сверх цены на продукцию); оплатой услуг банков по осуществлению в соответствии с заключенными договорами торгово-комиссионных (факторинговых) и других аналогичных операций; рекламой, включая участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащих возврату; другие расходы, связанные с продажей продукции.

Расходы на продажу продукции в бухгалтерском учете группируются по статьям аналитического учета:

• «Расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции»;

• «Расходы на транспортировку продукции»;

• «Комиссионные сборы»;

• «Прочие расходы по сбыту».

По статье «Расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции» отражается стоимость услуг вспомогательных цехов по изготовлению тары и упаковке продукции, стоимость покупной тары, услуг сторонних организаций по затариванию и упаковке изделий на складе.

На статью «Расходы на транспортировку продукции» относят расходы по доставке на станцию или пристань (порт) отправления продукции, обусловленные договором, по погрузке ее в вагоны, суда, автомобили или другие транспортные средства, а также расходы по разгрузке продукции в месте назначения в соответствии с договором поставки.

По статье «Комиссионные сборы» показывается оплата услуг специализированных транспортно-экспедиционных контор, банков по осуществлению торгово-комиссионных (факторинговых) и других аналогичных операций.

К статье «Прочие расходы по сбыту» относятся: расходы на специальные анализы, производимые при отпуске продукции; расходы на рекламу; стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с договором покупателям бесплатно; другие расходы по сбыту, не вошедшие в предыдущие статьи.

Все перечисленные выше расходы по продаже продукции учитываются на счете 44 «Расходы на продажу», по дебету которого отражаются расходы, сгруппированные в аналитическом учете по статьям, по кредиту – их списание на проданную продукцию. В зависимости от принятой в организации учетной политики расходы на продажу могут списываться на проданную продукцию в полной сумме или распределяться между проданной и непроданной продукцией.

Структура собирательно-распределительного счета

Дебет счет 44 «Расходы на продажу» Кредит
СальдоНЕ ДОЛЖНО БЫТЬ
В течение отчетного периода: Суммы по хозяйственным операциям: - расходы на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; - расходы по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; - комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; - расходы по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; - расходы на рекламу; - представительские расходы; - другие аналогичные по назначению расходы	В конце отчетного периода: Сумма списания расходов согласно принятому в учетной политике варианта списания: а) сумма списания расходов на продукцию, работы и услуги основного и вспомогательного производств, выполненные работы, оказанные услуги и распределения между видами продукции, выполненных работ, оказанных услуг; б) сумма списания расходов ан продажу продукции, работ, услуг.
Оборот- итоговая сумма расходов, собранная за отчетный период	Оборот- сумма расходов, списанная в конце отчетного периода
СальдоНЕ ДОЛЖНО БЫТЬ

В зависимости от принятой в организации учетной политики расходы на продажу могут списываться на проданную продукцию в полной сумме или распределяться между проданной и непроданной продукцией. При этом, базой распределения является вес продукции, или ее объем, или ее производственная себестоимость.

Формирование информации на счетах бухгалтерского учета о процессе продажи наглядно представлено на следующем примере.

Первая операция. Акцептован счет-фактура ОАО «НТВ» за рекламу продукции:

• по договорной стоимости 9 000 руб.

• сумма налога (НДС) 1 620 руб.

Итого: 10 620 руб.

Рекламные расходы являются расходами на продажу продукции и относятся на счет 44 «Расходы на продажу» с выделением НДС, с другой стороны появляется задолженность перед поставщиком услуг. Бухгалтерская запись будет иметь следующий вид:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» 9 000 (+)

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» 1 620 (+)

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»10 620 (+)

Вторая операция. Списана сумма НДС по выставленному счет-фактуре - 1 620 рублей.

В связи с акцептом счета-фактуры за рекламу продукции сумма НДС, отраженная на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям», уменьшает сумму задолженности перед бюджетом по обязательствам. Поэтому делается следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» 1 620 (-)

Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» 1 620 (-)

Третья операция. Отгрузили со склада покупателям продукцию, фактическая себестоимость которой – 50 000 руб.

Эта хозяйственная операция вызывает уменьшение продукции на складе, учет которой ведется по счету 43 «Готовая продукция». С другой стороны эта сумма отражается по счету 90 «Продажи» для последующего определения финансового результата. Следовательно, бухгалтерская запись будет иметь следующий вид:

Дебет счета 90 «Продажи» 50 000

Кредит счета 43 «Готовая продукция» 50 000 (-)

Четвертая операция.Акцептован счет-фактура транспортной организации за доставку отгруженной продукции:

• по договорной стоимости 1 000 руб.

• сумма налога (НДС) 180 руб.

Итого: 1 180 руб.

Транспортные расходы являются расходами на продажу продукции и относятся на счет 44 «Расходы на продажу» с выделением НДС, с другой стороны появляется задолженность перед поставщиком транспортных услуг. Бухгалтерская запись будет иметь следующий вид:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» 1 000 (+)

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» 180 (+)

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»1 180 (+)

Пятая операция.Списана сумма НДС по выставленному счет-фактуре - 180 рублей.

В связи с акцептом счета-фактуры за транспортной организации за доставку отгруженной продукции сумма НДС, отраженная на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям», уменьшает сумму задолженности перед бюджетом по обязательствам. Поэтому делается следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» 180 (-)

Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» 180 (-)

Шестая операция.Выписан счет – фактура покупателю на отгруженную продукцию:

- по договорной стоимости 55 600 руб.

- сумма налога (НДС) 10 008 руб.

Итого: 65 608 руб.

Данная отгрузка формирует, с одной стороны, объем продажи организации – ожидаемую выручку, что отражается по кредиту счета 90 «Продажи», с другой – размер дебиторской задолженности покупателя, увеличение которой отражается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Следовательно, бухгалтерская запись будет иметь следующий вид:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 65 608 (+)

Кредит счета 90 «Продажи» 65 608

Седьмая операция (одновременно с шестой операцией).Согласно счету-фактуре из 4 операции отражается сумма НДС – 10 008 руб. по отгруженной покупателю продукции.

Сумма НДС входит в состав выручки по кредиту счета 90 «Продажи», в связи с чем, ее с одной стороны необходимо показать как задолженность перед бюджетом, с другой стороны ее необходимо извлечь из состава выручки для определения финансового результата от продажи продукции. Бухгалтерская запись будет иметь следующий вид:

Дебет счета 90 «Продажи» 10 008

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» 10 008 (+)

Восьмая операция.Списываются в конце отчетного периода коммерческие расходы, для списания которых необходимо определить их сумму по счету 44 «Расходы на продажу».

Д счет 44 «Расходы на продажу» К

2. 9000

3) 1 000 .

Об. 10 000

Сумма коммерческих расходов необходимо отнести на отгруженную продукцию в размере 10 000 руб. Бухгалтерская запись будет иметь следующий вид:

Дебет счета 90 «Продажи» 10 000

Кредит счета 44 «Расходы на продажу» 10 000 (-)

После данной хозяйственной операции по дебету счета 90 «Продажи» будет сформирована полная себестоимость отгруженной продукции и счет 44 «Расходы на продажу».

Девятая операция.Определяется финансовый результат.

Для определения финансового результат необходимо все хозяйственные операции отразить на счете 90 «Продажи» и найти разницу между итоговой суммой по Дебету (50 000 + 10 008 + 10 000) и выручкой (65 608). В нашем примере финансовый результат равен 4 400 руб. и является убытком. Бухгалтерская запись будет иметь следующий вид:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» 4 400 (-)

Кредит счета 90 «Продажи» 4 400

Десятая операция.Согласно выписке банка оплачен счет покупателем за отгруженную ему продукцию в сумме 65 608 руб. Эта операция свидетельствует об уменьшении (погашении) дебиторской задолженности с одной стороны, а с другой – об увеличение денег на расчетном счете:

Дебет счета 51 «Расчетные счета» 65 608 (+)

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 65 608 (-)

Порядок формирования информации по учету процесса продаж на счетах бухгалтерского учета может быть представлен следующим образом: