Лизинг 2 Макет

Глава 2. Особенности налогообложения лизинговых операций

113

а также при предоставлении их в лизинг — собственник или арен< датор?

Содержание ст. 357 НК РФ не позволяет точно определить, какое из 2<х лиц — собственник или владелец — подразумевает< ся под лицом, на которое зарегистрировано транспортное сред< ство, поэтому для разрешения поставленного вопроса обратим< ся к порядку регистрации транспортных средств.

СогласноПравиламрегистрацииавтомототранспортныхсредств и прицепов к ним, в Государственной инспекции безопасности дорожного движения, утвержденным Приказом МВД России от 26 ноября 1996 г. № 624 «О порядке регистрации транспортных средств», транспортные средства регистрируются только за юри< дическимиилифизическимилицами,указаннымивпаспортетранс< портного средства, в справке<счете или ином документе, удостове< ряющем право собственности на транспортные средства.

Вместе с тем, установлено, что при изменении места эксплуа< тации транспортного средства осуществляется временная реги< страция его места пребывания. При этом в разделе «Владелец» свидетельства о регистрации транспортного средства указыва< ются данные лица, от имени собственника пользующегося и/или распоряжающегося транспортным средством на основании до< веренности, договора аренды или иного договора, подтверждаю< щего передачу транспортного средства во временное пользование и/или распоряжение (п. 7.2 Правил регистрации автомототран< спортных средств).

Особенностью режима временной регистрации является то, что автотранспортное средство в период пребывания по месту эксплуатации не снимается с учета по месту постоянной регист< рации, оно продолжает оставаться зарегистрированным за соб< ственником. Из этого можно сделать вывод о том, что, несмотря на изменение места пребывания (эксплуатации) транспортного средства, обязанность по уплате налога к арендатору (лизингопо< лучателю) не переходит, а остается на собственнике транспортно< го средства. Подобное мнение высказывается в разъяснениях спе< циалистов налоговых органов. Сделанный вывод соответствует общему правилу, что налог на имущество уплачивает собствен<

114	Раздел 2. Учет и налогообложение лизинговой деятельности

ник облагаемого имущества независимо от того, кто и как фак< тически использует имущество, и подтверждается судебной прак< тикой.

2.3.Особенности исчисления и уплаты налога

на добавленную стоимость

Статьей 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобрете< нии либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Рос< сийской Федерации основных средств и/или нематериальных активов, предназначенных для производственной деятельности, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и/или нематериальных активов. Поэтому сум< мы НДС, уплаченные лизингодателем поставщику основных средств, являющихся предметом лизинга, подлежат вычету у ли< зингодателя в полном объеме в момент принятия их на учет.

Данная норма НК РФ в полной мере распространяется и на на< логовые отношения, возникающие при получении лизингополу< чателем ввозимых на территорию Российской Федерации пред< метов лизинга в случае, если лизингодателем является нерезидент.

В соответствии с указанной нормой, НДС, уплаченный лизин< гополучателем таможенным органам за ввозимые на территорию Российской Федерации предметы лизинга, принимается к вы< чету лизингополучателем в момент принятия этих объектов ли< зинга на учет. В целях применения НДС моментом принятия на учет товаров (работ, услуг) считается дата их отражения на ба< лансовых или забалансовых счетах бухгалтерского учета.

При передаче оборудования по международному договору фи< нансового лизинга, согласно подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации услуг по сдаче в аренду движимого имущества явля< ется место осуществления деятельности покупателя услуг. В свя< зи с тем, что лизингополучатель осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации, местом реализации ус< луг по международному договору финансового лизинга являет< ся Российская Федерация.

Глава 2. Особенности налогообложения лизинговых операций

115

Статьей 161 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория России, налогоплательщиками — иностранными лицами, не со< стоящими на учете в налоговых органах в качестве налогопла< тельщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом указанная налоговая база определяется налоговыми агентами — организациями и индивидуальными предпринимателями, состо< ящими на учете в налоговых органах, приобретающими на тер< ритории Российской Федерации товары (работы, услуги) у ино< странных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога независимо от того, исполняют ли они обязанно< сти налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой на< лога, и иные обязанности, установленные настоящей главой. Поэтому лизингополучатель при перечислении лизинговых пла< тежей лизингодателю обязан исчислить, удержать у лизингода< теля и уплатить НДС в бюджет.

При этом в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ, налоговый агент — лизингополучатель вправе предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные в бюджет лизингополучателем, если предмет лизинга приобретается для производства товаров (работ, услуг), облага< емых НДС. Если предмет лизинга приобретается для производ< ства товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, то суммы налога, уплаченные налоговым агентом — лизингополу< чателем в бюджет, включаются в расходы, принимаемые к выче< ту при исчислении налога на прибыль. Если налоговый агент — лизингополучатель не является налогоплательщиком либо по< лучил освобождение от исполнения обязанностей налогоплатель< щика в соответствии со ст. 145 НК РФ, а также при приобретении предмета лизинга для производства и/или реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, то суммы налога, уплаченные налоговым агентом — ли< зингополучателем в бюджет, учитываются в составе первоначаль< ной стоимости лизингового имущества.

116	Раздел 2. Учет и налогообложение лизинговой деятельности

На практике нередко возникает вопрос: подлежат ли обложе< нию налогом на добавленную стоимость пени и штрафы за про< срочку лизинговых платежей, а также другие штрафные санк< ции, оговоренные в договоре, начисленные лизингодателем в соответствии с договорами лизинга?

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, получен< ные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансо< вой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реа< лизованных товаров (работ, услуг).

Таким образом, денежные средства, полученные в виде санк< ций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), подлежат обложению налогом на добавленную сто< имость.

В связи с изложенным, пени и штрафы за просрочку лизинго< вых платежей, а также другие штрафные санкции, оговоренные в договоре, начисленные лизингодателем в соответствии с дого< ворами финансового лизинга, облагаются налогом на добавлен< ную стоимость в общеустановленном порядке.

Кроме того, в соответствии с п. 19 Постановления Правитель< ства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. № 914 «Об ут< верждении Правил ведения журналов учета полученных и выстав< ленных счетов<фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», при получении денежных средств в счет увеличения доходов либо иначе связанных с опла< той товаров (выполнением работ, оказанием услуг), счета<факту< рывыписываютсяв1<мэкземпляреполучателемуказанныхсредств (лизингодателем) и регистрируются им в книге продаж.

2.4.Особенности налогообложения международной лизинговой деятельности

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ, ввоз товаров на таможен< ную территорию Российской Федерации признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Глава 2. Особенности налогообложения лизинговых операций

117

В соответствии с п. 1 ст. 151 Кодекса, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налогообложе< ние налогом на добавленную стоимость производится в зависи< мости от избранного таможенного режима. При этом согласно подп. 5 п. 1 указанной статьи НК РФ, при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном таможенным законода< тельством Российской Федерации. Так, на основании ст. 72 Та< моженного кодекса Российской Федерации, при ввозе на тамо< женную территорию Российской Федерации оборудования по лизинговому контракту в таможенном режиме временного вво< за за каждый полный и неполный месяц налогоплательщиками уплачиваются 3% от суммы налога на добавленную стоимость, которая подлежала бы уплате, если бы ввозимое оборудование было выпущено для свободного обращения.

Что касается порядка уплаты налога на добавленную стоимость по лизинговым платежам, то, согласно подп. 4 п. 1 ст. 148 Кодекса, местом реализации услуг по сдаче в аренду движимого имуще< ства признается территория Российской Федерации, если по< купатель услуг осуществляет деятельность на территории Рос< сийской Федерации. В таких случаях в соответствии с пп. 1 и 2 ст. 161 Кодекса по лизинговым платежам за используемое обору< дование налог уплачивается налоговым агентом — лизингопо< лучателем.

Вместе с тем, необходимо отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 171 Кодекса, суммы налога на добавленную стоимость, упла< ченные налогоплательщиками при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, в том числе оборудования в таможенном режиме временного ввоза, подлежат вычетам в случае использования указанных товаров для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Кроме того, согласно п. 3 данной статьи Кодекса, вычетам подлежат суммы налога на до< бавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиками, явля< ющимися налоговыми агентами, при приобретении ими у ино<

118	Раздел 2. Учет и налогообложение лизинговой деятельности

странных лиц работ (услуг), местом реализации которых при< знается территория Российской Федерации.

Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную сто< имость, уплаченные как по оборудованию, ввозимому на терри< торию Российской Федерации по лизинговым контрактам, так и суммы налога, уплаченные по лизинговым платежам, прини< маются к вычету в общеустановленном порядке.

В соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от пе< реоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной ва< люте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

При этом положительной курсовой разницей в целях налого< обложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требова< ний, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выра< женных в иностранной валюте обязательств.

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, к внереализационным расходам налогоплательщика относятся расходы в виде отрица< тельной курсовой разницы, возникающей от переоценки имуще< ства в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том чис< ле по валютным счетам в банках, проводимой в связи с измене< нием официального курса иностранной валюты к рублю, уста< новленного Центральным банком Российской Федерации.

При этом отрицательной курсовой разницей в целях налого< обложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требова< ний, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке вы< раженных в иностранной валюте обязательств.

Пунктом 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ определено, что обя< зательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитывают<

Глава 2. Особенности налогообложения лизинговых операций

119

ся в рубли по официальному курсу, установленному Централь< ным банком Российской Федерации на дату прекращения (ис< полнения) обязательств и/или на последний день отчетного (на< логового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше.

При этом подп. 7 п. 4 ст. 271 и подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ для организаций, учитывающих в целях налогообложения прибыли доходы и расходы методом начисления, предусмотрена возмож< ность признания датой получения внереализационных доходов и осуществления внереализационных расходов, в частности, по доходам (расходам) в виде положительной (отрицательной) кур< совой разницы по обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, последнего дня текущего месяца.

Следовательно, курсовые разницы (положительные и отрица< тельные), возникшие после 1 января 2002 г., в связи с переоцен< кой долговых обязательств в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организаци< ей<лизингополучателем, определяются в налоговом учете на дату прекращения (исполнения) (полного или частичного) долгово< го обязательства по возврату кредита (предусмотренного кредит< ным договором) и/или на последний день отчетного (налогово< го) периода, в зависимости от того, что произошло раньше.

Глава 3 ПРОБЛЕМНЫЕ ВОПРОСЫ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЛИЗИНГОВОЙ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

3.1. Проблемы учета налога на прибыль организаций

С1 января 2006 г. гл. 25 действует в редакции Федерального за< кона от 6 июня 2005 г. № 58<ФЗ. Расходы на приобретение предме< та лизинга, в случае если он учитывается на балансе лизингополу< чателя, прямо отнесены подп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам лизинговой компании, признаваемым в качестве расхода в течение действия договора лизинга пропор< ционально лизинговым платежам (п. 8.1 ст. 272 Налогового ко< декса РФ).

Сточки зрения работников налоговых органов, до внесения данных поправок лизинговая компания не могла признать для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение пред< мета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, в течение срока действия договора лизинга. Данные расходы, по мнению фискальных ведомств, могли быть признанными лишь

вмомент перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю в качестве расходов, связанных с реализа< цией имущества. Предполагается, что если договор лизинга не предусматривал перехода права собственности на предмет ли< зинга к лизингополучателю, у лизинговой компании не появля< лась возможность списать расходы на его приобретение и по окончании договора лизинга. По крайней мере, до момента его продажи другому лицу или перевода в состав основных средств лизинговой компании. Такие выводы содержатся, например,

Глава 3. Проблемные вопросы налогообложения лизинговой деятельности 121

в письмах Министерства финансов РФ от 7 февраля 2005 г. № 03–03–01–04/2/20, от 11 января 2005 г. № 03–03–01–04/2/1.

Между тем, отсутствие в гл. 25 до 1 января 2006 г. прямого регулирования данного вопроса не препятствовало лизинговой компании в признании расходов на приобретение предмета ли< зинга, учитываемого на балансе лизингополучателя.

Данное утверждение основано на следующем.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, услови< ями признания расходов для целей налогообложения прибыли являются:

!обоснованность, т. е. экономическая оправданность;

!документальная подтвержденность;

!направленность на получение дохода;

!отсутствие в перечне расходов, указанных в ст. 270 Налого< вого кодекса РФ.

Других условий признания расходов для целей налогообло< жения прибыли гл. 25 не предусматривает, равно как и не уста< навливает исчерпывающего перечня расходов, признаваемых для целей налогообложения.

Что касается соответствия затрат на приобретение предмета лизинга, по первым 3<м критериям, как правило, вопросов не возникает. Если рассматривать требования ст. 270 Налогового кодекса РФ, то она запрещает учитывать при определении нало< говой базы по налогу на прибыль расходы на приобретение амор< тизируемого имущества, однако таковым предмет лизинга в рас< сматриваемом случае является для лизингополучателя (п. 7 ст. 258 Налогового кодекса РФ).

Тот факт, что затраты на приобретение предмета лизинга не могут быть признаны лизингодателем в качестве амортизацион< ных отчислений или покупной стоимости реализованных това< ров, не означает, что они не могут быть признаны при налогооб< ложении в качестве, например, прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Главой 25 НК РФ не предусмотрена капитализация рассматри< ваемых расходов иным (отличным от формирования первона<

122	Раздел 2. Учет и налогообложение лизинговой деятельности

чальной стоимости амортизируемого имущества) способом, как это, например, сделано в отношении расходов на освоение при< родных ресурсов, расходов на НИОКР, расходов на страхование. Следовательно, можно сделать вывод, что лизингодатель вправе учесть затраты на приобретение предмета лизинга единовремен< но, в момент возникновения.

В то же время абзац 3 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ со< держит норму, согласно которой, в случае, если условиями догово< ра предусмотрено получение доходов в течение более чем 1<го от< четного периода, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Договор лизинга предусматривает получе< ние доходов (лизинговых платежей) в течение более чем 1<го отчетного периода, поэтому, как нам представляется, затраты на приобретение предмета лизинга должны относиться лизингода< телем на расходы в течение срока договора лизинга, по мере по< лучения лизинговых платежей.

Этот вывод подтверждается арбитражной практикой (поста< новление Федерального арбитражного суда Северно<Западного округа от 28 июня 2005 г. № А56–41623/04).

При любом раскладе пересчет, исходя из логики фискальных ведомств, не только расходов, но и доходов, не приведет к изме< нению размера налогооблагаемой прибыли. Если применять к договору лизинга, предусматривающему переход права собствен< ности на предмет лизинга, положения, регулирующие порядок налогообложения операций по реализации товаров, то следует признать, что не только покупная цена товаров (стоимость пред< мета лизинга), но и собственно доход от их реализации (возме< щение стоимости предмета лизинга в составе лизингового пла< тежа) не может, в силу п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, быть признан для целей налогообложения прибыли до момента перехода права собственности на предмет лизинга. Тем не менее, мы полагаем, что доход лизингодателя в течение срока договора лизинга формирует полная сумма лизинговых плате< жей, включающая выкупную цену предмета лизинга. Поэтому и расходы лизингодателя, связанные с получением данных дохо<