§ 2. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

Преступность, как социально обусловленное явление в целом, а налоговая преступность в частности, включает в себя различные стороны и свойства, которые являются объектом исследования правовых наук криминального цикла. Каждая из них рассматривает налоговое преступление в своем ракурсе, характеризуя преступное деяние с точки зрения ряда понятий и терминов, например, уголовно-правовой характеристики; криминологической характеристики; криминалистической характеристики. Они указывают на обстоятельства и устойчивые признаки совершения налогового преступления, создавая фундамент для выработки методики и тактики их предупреждения, выявления и раскрытия. Параграф о криминалистической характеристики включен в данную работу, посвященную проблемам возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям, так как знание элементов ее составляющих, является залогом не только успешного расследования налоговых преступлений, но и помогает принятию верного процессуального решения на стадии возбуждения уголовного дела.

Особенности налоговой преступности накладывают определенную сложность в ее криминалистическом исследовании, это происходит вследствие динамичного изменения данного вида преступности в современных условиях, что вызывает неопределенность круга деяний в налоговой сфере относящихся к категории преступных, атипичность способов совершения преступления.

Стоит отметить, что криминалистические проблемы расследования налоговых преступлений рассматривались и ранее. *(25)

Применительно к "налоговым" составам преступлений отчетливо прослеживается взаимосвязь и схожесть криминалистических и криминологических элементов их составляющих. Поэтому нельзя анализировать криминалистическую характеристику налоговых преступлений изолированно, не используя элементы криминологической характеристики. В работах большинства авторов посвященных анализу этих видов характеристик налоговой преступности, критерии отнесения тех или иных элементов к конкретному виду зачастую четко не определены. На существование подобных взаимосвязей относительно других составов преступлений ранее обратил внимание К.К. Горяинов. Он посчитал, что изучение преступности возможно не только с криминалистических или криминологических позиций, но и в совокупности дал определение криминолого-криминалистической характеристики преступлений. По его мнению, это "совокупность взаимосвязанных общих и особенных признаков уголовно-правовых деяний, проявляющихся в способах, механизме, обстановке и иных обстоятельствах их совершения, причинно-следственных связях с окружающей средой, в особенностях личности преступников и потерпевших". *(26) На наш взгляд, разработанная Горяиновым К.К. концепция приобретает особую актуальность в свете изучения проблем налоговой преступности. Именно рассмотрение в совокупности некоторых элементов обозначенных видов характеристик, способных определить алгоритм действий следователя на том или ином этапе производства по уголовному делу, содействовать выбору наиболее эффективных приемов проведения следственных действий, быть основой для правильной оценки сложившийся следственной ситуации, будет являться залогом успешного расследования и судебного рассмотрения уголовного дела. Достижение этого результата становится возможным посредством расширенного изучения криминалистической характеристики налоговой преступности.

Единого подхода к определению понятия "криминалистическая характеристика" в науке не сложилось. Вопросу рассмотрения и анализу проблем, связанных с множественностью теоретических определений понятия криминалистической характеристики преступлений, имевшихся в науке в различное время, уже уделялось достаточное внимание, в связи с чем мы не считаем целесообразным воспроизводить результаты этих исследований. *(27) На наш взгляд, верным в этом случае представляется мнение И.В. Александрова, который, проанализировав позиции ряда авторов, обосновывающих необходимость исследования (в рамках данного понятия) криминалистически значимых особенностей, свойственных определенным видам и группам преступлений, определил криминалистическую характеристику как "информационную категорию, отражающую свойства и признаки преступлений определенной классификационной группы, имеющие значение для расследования". *(28)

Дискуссионным в настоящее время остается вопрос об элементах криминалистической характеристики преступления, то есть ее составляющих, которые в своей совокупности и взаимосвязи определяют ее содержательную структуру. Отсутствие универсальной модели стало следствием различия в криминалистически значимых элементах для каждой отдельно взятой группы уголовно-наказуемых деяний. Там, где важным будет являться один набор информации о преступлении, в другом случае он может потребовать существенной корректировки. По данному вопросу существует разнообразие мнений и взглядов. Поэтому представляется достаточно верным обобщенный алгоритм таких сведений указанный в работе Р.С. Белкина. На основе анализа различных определений криминалистической характеристики он сделал вывод, что она должна включать характеристику исходной информации, систему данных о способе совершения и сокрытия преступления и типичных последствиях его применения, личности вероятного преступника, вероятных мотивов и целей преступления, личности вероятной жертвы преступления (предмете преступного посягательства), о некоторых обстоятельствах совершенного преступления (место, время, обстановка). *(29) Дополнительно следует отметить, что, вопрос о том, должны ли являться частью криминалистической характеристики преступления обстоятельства, подлежащие доказыванию по уголовным делам отдельной категории, до настоящего времени остается дискуссионным. *(30) По нашему мнению, анализ предмета доказывания помогает полнее сформулировать основные элементы криминалистической характеристики.

Предмет доказывания по делам о налоговых преступлениях, как и сами налоговые преступления, специфичен. Как верно было отмечено П.С. Ефимичевым, применительно к предмету доказывания событие преступления (время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления) составляет установление объекта и объективной стороны состава налогового преступления. *(31)

Удержание средств налогоплательщиком или налоговым агентом и невнесение их в бюджет или государственные внебюджетные фонды составляет объективную сторону данного преступления. За исключением преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, где объективная сторона заключается в действиях, направленных на сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которого должно производится взыскание налогов.

Говоря о времени совершения налоговых преступлений, следует отметить, что это один из важнейших элементов их криминалистической характеристики, имеющий ярко выраженные особенности, обусловленные предметом налогового преступления. В отличие от преступлений общеуголовной направленности, для налоговых преступлений не имеет существенного значения определение конкретного времени (дата, часы, минуты) совершения преступления. Так как под временем здесь понимается либо налоговый период, по прошествии которого необходимо внести в бюджет причитающиеся налоги и страховые взносы, либо время внесения изменений в налоговозначимые документы, повлекшие уклонение от уплаты налогов. Также в эту категорию следует отнести время подачи в ИМНС налоговых деклараций. Такой позиции в определении понятия "время совершения налогового преступления" придерживаются большинство исследователей налоговой преступности. Наряду с этим, при более глубоком анализе вопроса необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что нечеткие правовые границы времени уплаты отдельных налогов порождают проблему определения момента окончания налогового преступления. По этому поводу Н.А. Лопашенко отмечает, "что одно только непредставление декларации в срок в налоговые органы или подача налоговой декларации с заведомо искаженными данными не является моментом окончания налогового преступления (предусмотренного ст. 198, 199 УК РФ - примечание К.В.). *(32) Иной точки зрения придерживается И.Н.Соловьев, который считает, что если следовать логике Н.А. Лопашенко, то налоговое преступление нельзя считать оконченным до момента вручения налогоплательщику акта налоговой проверки. Такой подход представляется ему не верным. *(33) В то же время Пленум Верховного Суда РФ указал что "преступления, предусмотренные ст.ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством". *(34) Полагаем, что прав И.Э. Звечаровский говоря о том, что момент окончания преступления, связанного с уклонением от уплаты налогов, как правило, совпадает с днем, следующим за календарным сроком, определенным в законе для уплаты конкретного налога. *(35)

С введением в декабре 2003 года в УК РФ новых составов налоговых преступлений, в частности ст. 199.1 УК РФ, споры о моменте окончания преступлений рассматриваемой категории возобновились с новой силой, а отсутствие судебной практики по новым статьям (на июнь 2004 года) порождает несогласованность правоприменительной позиции.

Описание места совершения налогового преступления, также как и предыдущей категории, существенно отличается от аналогичного понятия в характеристики преступлений общеуголовной направленности. Под местом совершения налогового преступления, как правило, подразумевают в узком смысле - место нахождения налогоплательщика, то есть его фактический адрес, а в широком смысле - сферу или отрасль деятельности, либо регион, где совершаются налоговые преступления. Некоторые исследователи конкретизируют данное понятие. Так О.В. Челышева, рекомендует сюда же включать сведения о полном наименовании налогоплательщика, его учредителях, организационно правовой форме, дате государственной регистрации, времени и месте постановки на налоговый учет. *(36) Также местом совершения налогового преступления будет считаться и то место, где были составлены документов повлекшие неуплату налогов. Чаще всего это здание бухгалтерии организации, либо иные помещения размещающие персонал, задействованный в осуществлении финансового обеспечения хозяйственной деятельности предприятия. Применительно к конкретному случаю рассматривает место налогового преступления Н.Н. Сологуб, говоря о том, что если предприятие после государственной регистрации не встало на налоговый учет, то местом совершения преступления является место, где предприятие осуществляет свою деятельность. *(37)

Характеризуя место совершения преступлений, предусмотренных статьями 199.1 и 199.2 УК РФ, отметим, что все вышеперечисленные аспекты этого понятия типичны и для новых составов налоговых преступлений.

Посредствам анализа совокупных данных о месте совершения конкретных налоговых преступлений, возможно выделить наиболее криминализированные сферы хозяйственной деятельности и именно туда направить усилия для их предупреждения, выявления и пресечения.

Субъект налогового преступления и личность преступника. Субъект налогового преступления и личность вероятного преступника - обязательные и необходимые элементы криминалистической характеристики преступлений. В юридической науке субъект преступления - это понятие, в большей степени, относящееся к области уголовного права, а личность преступника - больше криминологическое понятие, используемое для изучения причин преступности. *(38) Поэтому при анализе этих категорий наравне оперируют как уголовно-правовыми понятиями, так и рассматривают криминологически значимые свойства.

Хотя практика расследования налоговых преступлений в современной России имеет относительно небольшой временной отрезок, но уже сейчас можно говорить об особенностях и специфике личностной характеристике преступника в налоговой сфере.

УК РФ разграничил ответственность за совершение налоговых преступлений между физическими и юридическими лицами. Постановление Пленума Верховного Суда от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" в п. 6 и 10 конкретизировало круг субъектов, которые могут быть привлечены к уголовной ответственности за данные преступления. *(39) Но как в теории, так и на практике возникает целый ряд неурегулированных законодательством вопросов, касающихся круга субъектов по делам о налоговых преступлениях. *(40) Например, И.В. Александров верно указал на одну из серьезных проблем в определении ответственности составителей бухгалтерских и налоговых документов. *(41) Действительно, анализ уголовных дел о налоговых преступлениях свидетельствует, что в одних случаях таких лиц считали субъектами и привлекали к уголовной ответственности, реже рассматривали в качестве соучастников либо вовсе не возбуждали в отношении их уголовного преследования. В этой связи мы разделяем точку зрения Александрова И.В. о том, что данный вопрос нуждается в законодательном урегулировании.

Особо следует обратить внимание, что ст. 198 УК РФ в редакции от 8 декабря 2003 года ввела дополнительный субъект налогового преступления. В прежней редакции данной статьи субъектом являлось физическое лицо - налогоплательщик (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), теперь к субъектам преступления отнесены помимо налогоплательщика и его законные представители. *(42)

Являвшийся одним из наиболее острых в юридической литературе, посвященной налоговой тематике, вопрос о субъекте преступления, предусмотренного ст. 199 УК, с введением в УК РФ ст.ст. 199.1 и 199.2 приобрел повышенную актуальность. На организации лежит обязанность по уплате налога, а субъектом уголовного преследования по ст. 199 УК РФ является только физическое лицо, так как юридическое лицо не может быть субъектом уголовного преследования. Поэтому таковым становится тот, кто выступает от имени организации, реализует права и обязанности, которыми обладает данная организация. За 8 лет правоприменительной практики так и не сложилось единого подхода по вопросу привлечения к ответственности учредителей, "подставных" и "теневых" руководителей организаций уклонившихся от уплаты налогов. Те же вопросы возникают при квалификации преступлений по новым налоговым составам. Дальнейшее изучение этого элемента криминалистической характеристики послужит формированию единообразного подхода в определении субъекта налогового преступления.

В юридической науке личность преступника исследуется с использованием многогранного системного подхода. Но именно в криминалистическом плане, по нашему мнению, удачной является позиция известного ученого-криминолога Н.Ф. Кузнецовой, выделяющей при характеристике личности преступника социально-демографические, социально-ролевые и другие свойства его личности. *(43) Ее работы о криминологическом исследовании личности преступника полезны для раскрытия криминалистической сущности лиц, совершивших налоговые преступления. В криминалистике современные и актуальные проблемы установления личности преступника всесторонне исследованы В.А. Жбанковым. *(44)

Исследование личностных характеристик налогового преступника одним из первых провел в 1997 году И.И. Кучеров. В результате изучения более 300 уголовных дел о налоговых преступлениях за период 1993-1996 г.г. им было установлено: преимущественно налоговыми преступниками являются мужчины (74%); средний возраст преступника - 38 лет; доля преступлений, совершенных лицами в возрасте: 21-30 лет - 20%, 31-40 лет - 36%, 41-50 лет - 36%, старше 51 года - 8%. 58% осужденных имели высшее образование или ученую степень, среднее-специальное - 22%. Инициатива совершения налогового преступления в 82% случаев исходила от руководителя (владельца) предприятия; в 6% случаев преступления совершали бухгалтера предприятия, в 4% - предприниматели, осуществляющие коммерческую деятельность без образования юридического лица. Ранее были судимы за совершение преступных деяний 7% налоговых преступников. *(45)

Полученные И.И. Кучеровым аналитико-статистический данные, безусловно, представляют научную ценность для исследователей проблем налоговой преступности. Но в связи с произошедшими изменениями в российском законодательстве (в первую очередь - вступление в действие в 1997 году нового УК РФ), усилением правоохранительной составляющей в деятельности реорганизованной налоговой полиции, ФСЭНП МВД РФ и, как следствие, увеличением количества эмпирического материала, потребовались новые исследование по этой тематике. Их целью было проследить динамику изменения личности налогового преступника по сравнению с предыдущими данными. Анализируя новые труды, можно сделать вывод, что кардинальных отличий по сравнению с исследованиями, проведенными в начале 90-х годов, они не содержат, но привнесли в разрабатываемую тематику ряд значимых уточнений и дополнений. Так, И.Н. Соловьев, изучив личность преступника, совершившего налоговое преступление исключительно по ст. 199 УК РФ пришел к выводу, что в 76% случаев к ответственности привлекался руководитель организации; в 16% - бухгалтер и в 8 процентах - и руководитель, и бухгалтер. Средний возраст руководителя составил 41 год, а бухгалтера 43 года. Высшее образование имели 85% руководителей и 94% бухгалтеров, к уголовной ответственности ранее привлекались лишь 4% из них (причем все за общеуголовные преступления). 78% руководителей привлекаемых к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов возглавляли негосударственные коммерческие предприятия; 14% - общественные некоммерческие организации; 6% - организации, где доля государства составляет более 50%, и 2% - государственные бюджетные организации. *(46)

Но на основе его исследования затруднительно составить полную картину личностных особенностей налогового преступника (около 20% из всех налоговых преступлений квалифицируются по ст. 198 УК РФ). В связи с чем, научно востребованными стали исследования по этой проблеме, предпринятые другими авторами. *(47) В частности специалисты Всероссийской государственной налоговой академии в дополнение к уже имевшимся элементам криминалистической характеристики налогового преступника выделили ранее не рассматривавшиеся. Например, выявили, что в 90% случаев налоговые преступления совершают мужчины - руководители организаций, за которыми они осуществляют фактический контроль. Было установлено, что пик налоговой преступности приходится на возраст от 36 до 40 лет, отмечено, что групповые преступления в налоговой сфере не характерны (8%), дополнительно проанализирован этно-демографический признак. *(48)

Введение таких элементов в структуру криминалистической характеристики личности налогового преступника, по нашему мнению, является обоснованным. В подтверждение этой позиции И.И. Кучеров, верно отметил, что уголовно наказуемые деяния в сфере налогообложения относятся к категории "интеллектуальных преступлений", а успешная борьба с ними невозможна без всестороннего анализа образа мышления и личности злостных нарушителей налогового законодательства. *(49)

Способы совершения налоговых преступлений. Даже после внесения изменений в ст. 198 и 199 УК РФ и исключения понятия "иной способ" из их диспозиций (так расширенно толковавшегося правоприменителем), способы совершения налоговых преступлений по-прежнему остаются многочисленны и разнообразны. Рассматриваемые составы преступлений четко указывают, что уклонение от уплаты налогов и сборов может быть осуществлено путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Хотя новые редакции указанных статей УК и содержат исчерпывающий перечень способов совершения налогового преступления, достижение преступного результата, обозначенного в диспозиции анализируемых статей, возможно посредствам применения различных способов. На данное обстоятельство дополнительно указывает тот факт, что применительно к способу совершения налогового преступления в УК РФ понятие "искаженных данных о доходах и расходах" заменено на "ложные сведения", являющееся более общим по отношению к первоначальному варианту.

Это позволяет правоохранительным органам привлекать к уголовной ответственности по налоговым статьям УК РФ за включение в обязательные документы любых заведомо ложных сведений, а не только касающихся доходов и расходов.

Относительно способов совершения налоговых преступлений в юридической литературе учеными и практиками высказываются различные точки зрения, где ведется речь о десятках, а порой и сотнях различных способах. *(50) Их содержание в ряде случаев носит весьма обобщенный характер, что не может в достаточной степени показать механизм совершения налогового преступления.

В этой связи К.Е. Ривкин отмечает, что с криминалистической точки зрения для современных способов совершения налоговых преступлений характерными являются несколько тенденций: 1) активная адаптация к изменениям и новациям в налоговом законодательстве; 2) оперативное реагирование на специфику, конъюнктуру и технические новшества формируемых рыночных отношений и видов предпринимательской деятельности; 3) значительное многообразие способов от очевидных и простых до тщательно и эффективно подготовленных; 4) прямое или косвенное вовлечение в деятельность по уклонению от уплаты налогов значительного числа хозяйствующих субъектов; 5) повторное введение средств, полученных в результате преступного сокрытия доходов, в коммерческий оборот с целью получения дальнейшего дохода или прибыли; 6) кооперация с общеуголовной преступностью по сокрытию налогов от налогообложения, направление скрытых доходов на совершение коммерческих сделок и операций по незаконному обороту средств с целью получения прибыли и последующей ее легализацией либо повторного введения в этот оборот. *(51)

Обобщая сказанное, представляется верным вывод В.П. Васильева о том, что под способом уклонения от уплаты налогов следует понимать совокупность действий (бездействий) от имени юридического и (или) физического лица, а также должностных лиц, направленных на умышленную неуплату предусмотренных законодательством налогов. *(52) На наш взгляд этой позиции следует придерживаться при изучении и анализе способов совершения преступления, предусмотренных ст.ст. 199.1 и 199.2 УК РФ.

Рассматривая криминалистическую характеристику преступного уклонения от уплаты налогов, некоторые исследователи не уделяют достаточного внимания предмету преступного посягательства, воздействуя на который субъект преступления нарушает охраняемые общественные отношения. В то же время эта составляющая криминалистической характеристики налоговых преступлений является не достаточно урегулированной в уголовно-правовом значении и требует дополнительного изучения и анализа. *(53)

По-прежнему, и после внесения в декабре 2003 года изменений и дополнений в статьи УК РФ, предусматривающие уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов, законодательно не решена проблема определения предмета налогового преступления. Отсутствие его четкой конкретизации не позволяет в ряде случаев решить вопрос о наличии состава преступления. В частности, из диспозиций ст.ст. 198 и 199 УК РФ не ясно наступает ли уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, установленных представительными органами субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления.

И.И. Кучеров высказал точку зрения, согласно которой, для квалификации налогового преступления, не важно является ли налог федеральным, региональным или местным, установлен ли размер налоговой ставки законодательным или исполнительным органом власти. *(54) Однако существует и противоположное мнение. Например, Б.В. Волженкин предлагает ограничить предмет налоговых преступлений только федеральными налогами, считая, что в противном случае понятие преступного и наказуемого деяния будет различным в зависимости от региона Российской Федерации, что противоречит принципу законности. *(55) Разделяя эту точку зрения, В. Егоров считает, что по смыслу диспозиций рассматриваемых статей УК РФ в качестве предмета налогового преступления могут быть налоги лишь федерального уровня. При этом он ссылается на ст. 49 Конституции РФ и ст. 4 УК РФ, декларирующие равенство граждан перед законом независимо от места жительства и делает вывод, что недопустимо установление неодинаковых пределов уголовной ответственности за налоговые преступления в зависимости от места нахождения организации. Соответственно уголовная ответственность может наступать только за неуплату федеральных налогов, одинаково установленных на всей территории России и имеющих единую налоговую ставку. *(56) В целях разрешения данного вопроса, непосредственно определяющего в ряде случаев наличие, либо отсутствие одной из составляющих состава налогового преступления считаем целесообразным путем внесения изменений и дополнений в ст.ст. 198 и 199 УК РФ законодательно закрепить предмет налоговых преступлений. Что позволит исключить произвольное толкование действующих норм, предусматривающих уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и предотвратить связанные с этим факты незаконного возбуждения уголовных дел.

Отметим, что определенные шаги на пути к решению данного вопроса законодателем уже сделаны. Так, новая редакция ст. 198 УК РФ включила в предмет посягательства не только налог на доходы и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, но и другие виды налогов и сборов. При этом все же в диспозиции данной статьи не указан территориальный уровень подчиненности взимаемых налогов, за уклонение от уплаты которых наступает уголовная ответственность.

Подводя итог исследования в этой части, отметим, что типология налоговых преступников, которая начала складываться в конце 80-х годов прошлого века, к сегодняшнему дню претерпела ряд изменений. Она очень подвижна и жизнеспособна, находится в режиме постоянного совершенствования и адекватного приспособления к процессам, происходящим в политической, экономической, правовой и криминальной обстановки.

Проблема криминалистического анализа личности налогового преступника относится к числу основных и вместе с тем наиболее сложных проблем криминалистики. Она требует дальнейшего системного исследования в целях разработки криминалистического учения о современном налоговом преступнике. Так как криминалистическая характеристика лиц, совершивших налоговые преступления значительно отличается от характеристик лиц, совершивших преступления общеуголовной направленности.