§ 2. Использование знаний сведущих лиц в стадии возбужденияуголовных дел по налоговым преступлениям

Одна из особенностей налоговых преступлений отмечена в п. 17 Постановлении Пленума Верховного суда от 4 июля 1997 года N 8, где судам в целях наиболее полного и всестороннего выяснения обстоятельств, связанных с уклонением от уплаты налогов, в частности, рекомендовано привлекать в необходимых случаях к участию в судебном разбирательстве специалистов, обладающих соответствующими познаниями в области налогообложения. *(156) Но помощь сведущих лиц нередко требуется еще при выявлении поводов и оснований для возбуждения уголовного дела о налоговом преступлении.

Учеными и практическими работниками на протяжении ряда лет предлагается использовать специальные познания в стадии возбуждения уголовного дела. *(157) Сторонники этой точки зрения обращают внимание на то, что в некоторых случаях (особенно по делам экономического характера) в первичных материалах, поступающих к следователю для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, содержатся сведения, проверка которых возможна только путем использования знаний сведущих лиц. В полной мере это относится к проверке сообщений о налоговых преступлениях, что обусловлено их особенностями.

В данной работе мы не ставили специальной задачей исследование вопросов теоретического обоснования использования знаний сведущих лиц в стадии возбуждения уголовного дела, либо выдвижение новых форм использования специальных познаний в рассматриваемой стадии. К тому же исследованию проблем в этой области в последнее время были посвящены ряд работ. *(158)

В юридической литературе высказывались предложения о внесении изменений в уголовно-процессуальный закон и наделение следователя правом привлечения специалиста для участия в проверке первичных материалов о готовящемся или совершенном преступлении. *(159) УПК РСФСР долгое время не предусматривал положения, которые регламентировали бы использование специальных познаний в стадии возбуждения уголовного дела, разрешая до возбуждения уголовного дела проведение единственного следственного действия - осмотра места происшествия. УПК РФ дополнил перечень таких следственных действий правом на производство освидетельствования и назначение судебной экспертизы, при этом, не конкретизировав какой вид экспертизы возможно назначить. Следует полагать, что следователь до возбуждения уголовного дела вправе назначить любую экспертизу, результаты которой способны закрепить следы совершенного преступления. По делам о налоговых преступлениях теоретически это может быть судебно-экономическая либо судебно-бухгалтерская экспертиза.

На первый взгляд такое нововведение покажется достаточно удачным и востребованным применительно к делам о налоговых преступлениях. В литературе также неоднократно подчеркивалось, что "важное значение в ходе расследования по делам о налоговых правонарушениях имеют доказательства, полученные в результате проведения экспертиз". *(160) Как верно отмечено, целью назначения и производства экспертизы до возбуждения уголовного дела является проверка имеющихся данных о признаках преступления с помощью научного исследования вещественных доказательств, чтобы получить прочную доказательственную базу для возбуждения уголовного дела либо для принятия аргументированного решения об отказе в возбуждения уголовного дела, что поможет избежать возможные нарушения прав и гарантий личности. Достаточно сложно противопоставить что-либо столь верному утверждению. Безусловно, если уже на стадии доследственной проверки имеются процессуальные возможности с большой долей уверенности установить посредством проведения судебно-экономической экспертизы наличие либо отсутствие состава налогового преступления в действиях лиц в отношении которых осуществляется проверка (так описанные в заключении судебного эксперта алгоритмы совершенных бухгалтерских операций уже дают достаточное представление о намерениях лиц, их проводивших), то зачем тогда осуществлять документальную проверку, возможность проведения которой регламентирована ч. 1 ст. 144 УПК РФ. Но при более детальном анализе данный аргумент не получает своего подтверждения по ниже приведенным причинам. Изучение которых, по нашему мнению, целесообразно начать с оценки правовой регламентации в УПК РФ самой возможности производства судебной экспертизы до возбуждения уголовного дела.

Из изученных нами 137 уголовных дел по налоговым преступлениям 112 были возбуждены после вступление в действие УПК РФ, т.е. тогда, когда была закреплена возможность назначения судебной экспертизы до возбуждения уголовного дела. Ни по одному из этих уголовных дел судебная экспертиза до возбуждения уголовного дела не назначалась. Отчасти это объясняется тем, что УПК вступил в силу недавно и органы расследования не освоили еще указанное новшество, но есть и другие причины. Ведь для того чтобы следователю назначить судебно-бухгалтерскую или судебно-экономическую экспертизу по делам о налоговых преступлениях, а эксперту полно и объективно ответить на поставленные вопросы, следователь должен располагать достаточно обширным перечнем финансово-хозяйственных документов, отражающих полноту начисления и своевременность уплаты налогов хозяйствующим субъектом. Как правило, исходные материалы, имеющиеся на момент доследственной проверки недостаточны, чтобы на их основе можно было дать экспертное заключение, которое впоследствии ляжет в основу обвинения. Обстоятельная судебно-бухгалтерская экспертиза по делам о налоговых преступлениях может быть проведена, как правило, в стадии расследования, когда появляются процессуальные возможности для получения всех необходимых эксперту материалов. Это обусловлено тем, что экспертиза по делам рассматриваемой категории занимает одно из центральных мест в процессе расследования налоговых преступлений и большинство процессуальных действий лишь обеспечивают подготовку необходимой базы к ее проведению. Именно поэтому при проверке заявлений, сообщений о налоговых преступлениях применяется иная форма использования знаний сведущих лиц.

Необходимость использования специальных познаний при рассмотрении заявлений, сообщений о налоговых преступлениях объясняется тем, что статьи 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ являются бланкетными, этот факт обуславливает применение норм смежных отраслей права для юридически верной квалификации действий налогоплательщика. В связи с этим, при проверке заявления, сообщения о налоговом преступлении возникает потребность в привлечении сведующих лиц, которые обладают специальными познаниями в области бухгалтерского учета, экономического анализа, налогового права, компьютерной техники и программного обеспечения. Исследование, проведенное П. Донцовым, выявило, что к использованию специальных познаний в области бухгалтерского учета и налогового права прибегают 100% опрошенных практических работников, а первостепенную значимость назначения и проведения судебно-бухгалтерской экспертизы (в рамках уголовного дела) подтвердили 91,8% сотрудников правоохранительных органов, занимающихся предупреждением, выявлением и расследованием налоговых преступлений. *(161)

В порядке отступления заметим, что в юридической науке существует классификация специальных познаний в зависимости от процессуального статуса лица ими обладающего. *(162) Согласно ей своего рода специальными познаниями в области налогового права и бухгалтерского учета обладают и следователи УНП МВД РФ, проводящие проверку заявлений и сообщений о налоговых преступлениях. В большинстве своем они носят весьма общий характер (основная масса следователей УНП МВД РФ имеет опыт работы менее трех лет), что подтверждается и результатами исследования Л. Шапиро: 73% опрошенных ею экспертов отметили, что вопросы, поставленные на их разрешение, формулируются следователями некорректно; 58% экспертов указали, что следователи ставят на экспертное разрешение не все вопросы, которые могут помочь установлению истины по делу. *(163) И все же опрос, проведенный Тимченко В.А. среди практических работников, занимающихся борьбой с преступлениями в сфере экономики показал, что 85% из них считают основным путем повышения эффективности применения специальных познаний в практической деятельности - повышение собственного уровня специальной экономической подготовки. *(164) В общем, это верное стремление практических работников. Но наряду с этим хотелось бы отметить, что применительно к налоговым преступлениям, эту тенденцию можно рассматривать условно-ограничительно. Так как специальные познания следователя помогут ему только более глубоко понять механизм совершения преступления, но не заменят тех знаний, которые используются для производства документальной проверки налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и полноты уплаты налогов. Потому познания следователя к повышению эффективности применения специальных познаний при проверке заявлений, сообщений о налоговых преступлениях имеют лишь косвенное отношение.

В работе ранее отмечалось что, одним из основных документов, на основании которых следователь принимает решение о возбуждении уголовного дела по налоговому преступлению, являются заключения "специалистов-ревизоров" УНП МВД РФ по результатам документальных проверок и ревизий налогоплательщика. Напомним, что акты документальных проверок и ревизий налогоплательщиков подготавливаются специалистами-ревизорами УНП МВД РФ (причем "специалист-ревизор" это не их процессуальный статус, а наименование должности) в рамках положения Закона "Об ОРД", регламентирующем процесс исследования документов. Потому отнести их к разряду сведущих лиц в том понимании, которое закладывает в это понятие УПК РФ возможно лишь условно. Именно такая форма использования знаний сведущих лиц в стадии возбуждения уголовного дела характерна для налоговых преступлений.

Так, при проверке заявлений, сообщений о налоговых преступлениях сотрудники УНП МВД РФ сталкиваются с ситуациями, когда бухгалтерский учет не ведется вовсе, либо отражается малая часть от реального количества финансово-хозяйственных операций, либо налоговые правонарушения вуалируются путем внесении подложных записей в первичные документы и учетные регистры. Опрос, проведенный А. Дьячковым среди следователей показал, "что большинство из них не представляет, как проводится восстановление бухгалтерского учета, какие документы при этом проверяются; какие приемы используются для их проверки; кто из специалистов привлекается для восстановления; какие вопросы следует ставить на разрешение документальной ревизии, а затем, если необходимо, то и на разрешение судебно-бухгалтерской экспертизы". *(165) В этих случаях для того, чтобы оценить размеры сокрытых и неуплаченных налогов и, соответственно, должным процессуальным образом отреагировать на заявление или сообщение о налоговом преступлении изначально требуется восстановить бухгалтерский учет. Затем, уже на основе полученных данных о финансово-хозяйственных операциях, возможно точно установить размеры преступной деятельности, направленной на уклонение от уплаты налогов. При таком положении дел целесообразно привлечение специалиста к проверке заявления, сообщения о налоговом преступлении. Его задачей станет восстановление бухгалтерского учета, а затем на основе полученных результатов расчет суммы неуплаченных налогов. Все выводы по проведенным проверкам должны быть изложены в акте документальной проверки.

Сразу возникает вопрос: как же используются специальные познания в области бухгалтерского учета и налогообложения на доследственной стадии в рамках УПК РФ? Часть 1 ст. 144 УПК РФ, так отвечает на этот вопрос: "При проверке сообщения о преступлении орган дознания, дознаватель, следователь и прокурор вправе требовать производства документальных проверок, ревизий и привлекать к их участию специалистов". *(166) Таким образом, использование знаний сведущих лиц в стадии возбуждения уголовного дела получило законодательную регламентацию.

Так кто же выступает в роли специалистов-налоговедов при проверке заявлений, сообщений о налоговых преступлениях? По идее, ими могут выступать представители различных профессий: бухгалтеры, экономисты, привлеченные для проведения документальной проверки аудиторы, либо сотрудники КРУ Министерства Финансов РФ. В связи с этим интересен тот факт, что в законе "Об аудиторской деятельности" прямо не закреплена норма об обязательной аудиторской проверке по поручению государственных органов. *(167) В то время как во Временных правилах аудиторской деятельности в РФ такая норма присутствовала. *(168) Несмотря на это, как отмечал Н.М. Сологуб, аудиторы и аудиторские фирмы не были заинтересованы в проведении проверок по поручению органов расследования, а потому всячески уклонялись от этой обязанности. *(169) Во многом это обуславливалось отсутствием соответствующей статьи расхода в бюджете, как реорганизованной налоговой полиции, так и МВД. Соответственно не был разработан и порядок оплаты этими ведомствами полученных аудиторских услуг, что в практическом плане и объясняло позицию аудиторов.

По нашему мнению, отсутствие в Законе "Об аудиторской деятельности" положений, регламентирующих проведение аудиторских проверок, ревизий и экспертиз по поручению государственных органов стало следствием анализа законодателем предыдущего нормативного акта действовавшего в этой области. Нормы Временных правил аудиторской деятельности, подменяли некоторые положения, УПК РСФСР, вторгаясь в сферу уголовного судопроизводства, что совершенно недопустимо. Существовавшие проблемы отражала полемика, развернувшаяся в этом направлении в юридической периодике. *(170) Действующее законодательство в области аудита было разработано с учетом накопленного опыта применения предыдущего нормативного акта, а потому не впитало в себя коллизионные моменты, имевшие место ранее. Общие положения закона "Об аудиторской деятельности" допускают проведение аудиторской проверки, оставляя открытым перечень хозяйствующих субъектов и государственных органов которые могут воспользоваться предоставляемыми аудиторскими услугами. Независимость аудитора при проведении проверки - основной принцип аудиторской деятельности, который закреплен законодательно. Гарантируется она тем, что он (аудитор) вправе самостоятельно выбирать методы проведения проверки, исследовать необходимые документы, кроме того, данная проверка является вневедомственной и строится на договорных связях, что исключает служебное давление на аудитора со стороны правоохранительных органов.

При этом в законе "Об аудиторской деятельности" больше не затрагиваются нормы, регулирующие уголовно-процессуальные отношения. Это, безусловно, положительный опыт созидательного законотворчества.

По изученным нами уголовным делам, ни разу для производства документальной проверки налогоплательщиков не привлекались специалисты со стороны. Все документальные проверки, ревизии и экспертизы по делам о налоговых преступлениях проводились исключительно силами специалистов - сотрудников вначале налоговой полиции, а затем органов внутренних дел. Мы обратились в 16 аудиторских фирм, расположенных в Липецкой, Воронежской, Тульской и Курской областях, с вопросом о том, привлекали ли их когда-либо правоохранительные органы, проводящие проверки заявлений, сообщений о налоговых преступлениях к осуществлению проверки соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства. Последовал отрицательный ответ. В конторольно-ревизионных управлениях Министерства финансов тех же субъектов Российской Федерации сообщили, что в период с 1999 по 2003 год к проверке соблюдения налогового законодательства правоохранительные органы не привлекали их ни разу, но в то же время они регулярно проводят ревизии по постановлениям органов следствия целью которых является выявление растрат и хищений (материалы подразделений БЭП).

Приведенные примеры свидетельствуют, что специалистами при проверке заявлений и сообщений о налоговых преступлениях выступают сотрудники отдела документальных проверок и ревизий УНП МВД РФ. Именно они подготавливают заключения по вопросам полноты начисления и своевременности уплаты налогов хозяйствующим субъектом. Причем заключения носят характер оперативного документа (подробнее об этом в § 2 гл. 2 данной работы). Этот факт позволяет говорить о сформировавшейся в органах внутренних дел особой формы использования специальных познаний в процессе проверки заявлений, сообщений о налоговых преступлениях, которая существует и успешно применяется на практике.

Из-за особого статуса актов документальных проверок (по сути это оперативный документ), проведенных отделом документальных проверок и ревизий УНП МВД РФ, вытекает еще одна проблема, связанная с возможностью их дальнейшего использования в качестве доказательств по уголовному делу.

С июля 2003 года ст. 74 УПК РФ называет в качестве доказательств заключения и показания специалиста. Но, как уже отмечалось, сотрудников отдела документальных проверок и ревизий УНП МВД РФ можно отнести к разряду специалистов в том понимании, которое закладывает в это понятие УПК РФ лишь условно. Соответственно, подготавливаемые ими акты проверок и ревизий не относятся к доказательствам по уголовному делу. Следовательно, они могут иметь только статус "иного документа", тогда как УПК РСФСР, включал акты документальных проверок в перечень доказательств.

По мнению некоторых экспертов для обеспечения эффективной борьбы с налоговыми преступлениями необходимо внести дополнения в статью 74 УПК РФ, дополнив перечень доказательств актами проверок, предусмотрев при этом, что эти акты - документы установленной формы, содержащие фактические данные о совершенных правонарушениях и преступлениях. *(171) По нашему мнению, это возможно только в случае, если документальные проверки будут проводится в рамках ст. 144 УПК РФ (а не закона "Об ОРД"), а сотрудникам ОДПиР УНП МВД РФ придадут статус специалистов в уголовно-процессуальном значении этого понятия. Тогда их заключения будут являться доказательствами по уголовному делу. Но при выполнении всех обозначенных требований заключения сотрудников ОДПиР УНП МВД РФ в полной мере можно отнести к доказательствам, предусмотренным п. 3.1 ст. 74 УПК РФ. *(172)

Поэтому представляется, что для успешной борьбы с налоговыми преступлениями в настоящее время нет предпосылок к расширению существующего в УПК перечня доказательств актами документальных проверок. Следует лишь пересмотреть процессуальный статус специалистов-ревизоров ОДПиР УНП МВД РФ и наделить их соответствующими правами, обязанностями и ответственностью, что обеспечит более широкое их применение в уголовном процессе в качестве сведующих лиц. Дополнительно это позволит повысить юридическую значимость документальных проверок, проводимых в стадии возбуждения уголовного дела сотрудниками УНП МВД РФ, что положительным образом скажется на качестве проверки и в конечном итоге на обоснованности привлечения лица к уголовной ответственности.

Ведь в случае придания сотрудникам ОДПиР УНП МВД РФ статуса специалиста при производстве документальной проверки или ревизии по заявлению, сообщению о налоговом преступлении, результаты такой проверки (оформленные в виде заключения) будут являться прямым доказательством по уголовному делу. А специалист (в отличие от нынешнего "специалиста-ревизора" ОДПР УНП МВД РФ) будет нести за выводы отраженные в заключении предусмотренную ст. 307 УК РФ ответственность. Что позволит данное заключение положить в основу исходного объема информации по заявлению или сообщению о налоговом преступлении. Такое заключение способно сформировать мнение у лица производящего доследственную проверку о наличии либо отсутствии признаков состава налогового преступления. В конечном итоге это повлияет на обоснованность принятия процессуального решения, а правильное разрешение этой проблемы - центральная задача стадии возбуждения уголовного дела.

В настоящее время "специалисты-ревизоры" УНП МВД РФ не несут никакой ответственности за достоверность своих выводов, содержащихся в акте документальной проверки налогоплательщика, что нередко приводит к невнимательному и поверхностному отношению к исполнению своих служебных обязанностей, и как следствие - необоснованному принятию следователем решения о привлечении гражданина к уголовной ответственности за совершение налогового преступления.

Так в январе 2003 года Елецким МРО УФСНП РФ по Липецкой области было возбуждено уголовное дело в отношении предпринимателя Марчукова В.В. по признакам преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ. Поводом к возбуждению данного дела стало сообщение о совершенном преступлении, полученное из иных источников, оформленным в соответствии со ст. 143 УПК РФ рапортом об обнаружении признаков преступления. Основанием к принятию дознавателем такого процессуального решения стал (помимо иных документов) акт проверки полноты исчисления и своевременности уплаты налогов предпринимателем Марчуковым В.В., подготовленный специалистами отдела документальных проверок УФСНП РФ по Липецкой области. В нем указывалось, что в период 2001 года Марчуков В.В. не отражал в книге учета доходов и расходов предпринимателя фактическую выручку от реализации товаров, что повлекло неуплату налогов в крупном размере. В процессе дознания была назначена судебно-экономическая экспертиза, на разрешение которой был поставлен единственный вопрос: имеет ли место неуплата налогов предпринимателем Марчуковым В.В. за период 2001 года, если да, то в каком размере? В своем заключении эксперт указал меньшую сумму неуплаченных Марчуковым В.В. налогов, нежели была рассчитана в акте проверки. Новая сумма не достигала крупного размера (необходимой составляющей состава налогового преступления). Дело было прекращено за отсутствием состава преступления, а материал направлен в налоговые органы для применения налоговых санкций. Как впоследствии выяснилось, специалист-ревизор допустила ошибку, используя при расчетах нормативный акт, утративший законную силу. *(173)

Таким образом, специалист-ревизор ОДПиР УНП МВД РФ недобросовестно относящийся к своим обязанностям, своими действиями (как умышленными, так и связанными, например, с недостаточным уровнем профессиональных знаний) способен создать у следователя ложное представление о наличии либо отсутствии объективной стороны состава налогового преступления в действиях лиц, в отношении которых проводилась проверка.

Использование специалиста в области компьютерных технологий при проверке заявлений, сообщений о налоговых преступлениях.

Специальные познания в области бухгалтерского учета и налогообложения не единственные из тех знаний, которые могут быть востребованы при проверке заявлений, сообщений о налоговых преступлениях. В последние годы с ростом автоматизации бухгалтерского учета чрезвычайно востребованными стали специальные знания в области компьютерной техники и программирования. Материалы, находящиеся в распоряжении следователя для решения вопроса о возбуждении уголовного дела по налоговому преступлению часто изначально имеют цифровую форму. Информация размещена либо на дискете, либо на жестком диске системного блока компьютера, изъятого у налогоплательщика в ходе проведения ОРМ, направленных на выявление налогового преступления. Для того чтобы не уничтожить имеющиеся материалы и преобразовать их в доступную для изучения и анализа бумажную форму часто требуется помощь сведущего лица. Который, используя свои профессиональные навыки в области информационных технологий, поможет лицу, проводящему проверку заявления, сообщения о налоговом преступлении избежать возможных программных ловушек способных скрыть информацию от несанкционированного доступа или уничтожить ее вовсе. На практике такое использование знаний сведущих лиц происходит в форме консультаций, в особо сложных случаях привлекаемое сведущее лицо подготавливает справку, в которой отражает все обстоятельства, выявленные при работе с представленным программным материалом (уровень замаскированности цифровых сведений; моменты изменений и дополнений; возможность свободного доступа и др.). Но доказательственного значения по уголовному делу эти справки иметь не будут (привлекаемый программист не предупреждается и не несет никакой ответственности за свои выводы), они лишь формируют убеждение следователя о наличии или отсутствии оснований к возбуждению уголовного дела. Результаты нашего исследования показывают, что к использованию знаний сведущих лиц в области информационных технологий при проверке заявлений и сообщений о налоговых преступлениях хотя бы раз обращалось 92% опрошенных следователей, причем форма использования этих знаний носила характер устных консультаций или одномоментной практической помощи. Только в четырех из всех изученных уголовных дел по налоговым преступлениям содержалось официальное заключение специалиста в области информационных технологий по результатам привлечения его к проверке заявлений, сообщений о налоговых преступлениях (менее 3% от общего количества уголовных дел). Сведущими лицами в этих дела выступали сотрудники профильного факультета ВУЗа, программисты и системные администраторы различных предприятий и организаций. В дальнейшем, в процессе предварительного следствия по вышеуказанным делам, судебные экспертизы в области компьютерной техники не проводились. Следовательно, для органов предварительного следствия было достаточно выводов содержащихся в заключении специалиста-программиста, привлеченного на стадии возбуждения уголовного дела.

Такая положительная практика использования знаний сведущих лиц в стадии возбуждения уголовного дела, по нашему мнению, должна иметь более широкое распространение по делам о налоговых преступлениях. Ведь квалифицированное заключение специалиста в области компьютерных технологий, полученное на стадии возбуждения уголовного дела способно в не малой степени прояснить механизм совершенного преступного уклонения от уплаты налогов, так как сведения, извлеченные ими из цифровых носителей, в дальнейшем будут востребованы в процессе проведения документальной проверки и оперативного сопровождения возбужденного уголовного дела. Также возможно вскрытие новых фактов преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов, нашедших свое документальное отражение в компьютерной форме бухгалтерского учета. А само заключение специалиста согласно п. 3.1 ст. 74 УПК РФ имеет силу доказательства по уголовному делу ( в отличии от справки). К сожалению, в настоящее время этот способ получения одного из прямых доказательств вины налогоплательщика в уклонении от уплаты налогов в недостаточной мере используется на практике. Поэтому ФСЭНП МВД РФ необходимо дополнительно обратить внимание следователей, проводящих проверки заявлений, сообщений о налоговых преступлениях на возможность привлечения на данной стадии специалиста в рамках ст. 144 УПК РФ, в частности специалиста-программиста, что в конечном итоге будет способствовать принятию обоснованного процессуальное решения. А это главная задача стадии возбуждения уголовного дела.

Обобщая вышесказанное, отметим, что вопросы, возникающие на стадии возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям, и требующие использование специальных познаний могут быть правильно решены следователем с помощью специалиста, без производства судебной экспертизы. Так как по делам о налоговых преступлениях нужнее мобильная, неформализованная форма использования знаний сведущих лиц, нежели судебная экспертиза. В то же время, при необходимости, выводы изложенные в заключении специалиста, можно проверить по средствам судебной экспертизы.