§ 2. Роль Федеральной службы по экономическим и налоговымпреступлениям мвд рф в выявлении оснований для возбужденияуголовного дела

Сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников (п. 3 ч. 1 ст. 140 УПК РФ) для ФСЭНП МВД РФ является важным поводом для возбуждения уголовных дел. Это сообщение оформляется в соответствии со ст. 143 УПК рапортом об обнаружении признаков преступления, так как именно этот повод в 92% случаев служит основанием для возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям. *(85)

Структурный анализ сообщений о совершенном или готовящемся налоговом преступлении, входящих в рассматриваемый повод, показывает, что основными его составляющими в органах внутренних дел являются:

1) материалы, собранные в результате оперативно-розыскной деятельности сотрудников Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ;

2) материалы налоговых проверок, поступившие из налоговых органов в порядке ст. 32 Налогового кодекса для принятия процессуального решения.

Факт преобладания обозначенных разновидностей сообщений о совершенном или готовящемся налоговом преступлении над другими поводами к возбуждению уголовного дела отмечен еще в 1997 году. *(86) Сохранение этой тенденции подтверждается по настоящее время. *(87) Указанные сообщения о налоговых преступлениях, составляют большую часть (96-98%) от всех поводов, оформленных как сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников. *(88) В связи с этим представляется целесообразным подробнее рассмотреть проблемные вопросы оперативно-розыскной деятельности (ОРД) ФСЭНП МВД РФ, направленной на выявление налоговых преступлений.

Специфика выявления налоговых преступлений обусловлена тем, что материалы, полученные в ходе оперативной проверки, служат основой для дальнейшего документального закрепления преступной деятельности направленной на уклонение от уплаты налогов. На это обстоятельство, ранее существовавшее и в реорганизованной налоговой полиции, указывал С.Шараев, говоря, что "в практической деятельности налоговой полиции как правоохранительного органа основанием для проведения документальных проверок налогоплательщиков служит в первую очередь информация о налоговых правонарушениях полученная оперативно-розыскным путем". *(89) Ту же особенность налоговых преступлений подчеркивал Н.Долгих, обозначив, что "правовое поле предоставляет право: осуществлять оперативно-розыскные мероприятия и на их основе организовывать проверки налогоплательщиков". *(90) С передачей полномочий по выявлению, пресечению и предупреждению налоговых преступлений в МВД РФ указанная специфика полностью сохранилась.

Поэтому всю оперативную работу по выявлению и пресечению налогового преступления условно можно разделить на два этапа: 1) сбор информации, подтверждающей факт совершения налогового правонарушения и выявление лиц причастных к этому; 2) документальная проверка налогоплательщика по вопросу полноты и своевременности уплаты налогов.

Актуальным вопросам оперативно-розыскной деятельности ФСЭНП МВД РФ мы считает необходимым посвятить часть предлагаемого исследования. Ведь ОРД предваряет расследование, содействует, помогает своими специфическими методами раскрывать налоговые преступления, изобличать лиц их совершивших. Более того, "обоснованность возбуждения уголовного дела нередко зависит от ... проверки первичных материалов о преступлении". *(91)

Характер налоговых преступлений, выражающийся в их тщательной профессиональной проработке, скрытности и повышенной латентности, обуславливает необходимость в проведении оперативно-розыскных мероприятий до возбуждения уголовного дела. Потому верным представляется утверждение Н.А. Подольного о том, что проведение оперативно-розыскных действий, мероприятий и операций еще до возбуждения уголовного дела имеет серьезное стратегическое значение для последующего расследования уголовных дел рассматриваемой категории. *(92)

При выявлении налоговых преступлений проведение оперативно-розыскных действий и мероприятий до возбуждения уголовного дела позволяет получить информацию об основных признаках преступления, способах сокрытия налогов, источниках доказательств преступной деятельности, особенностях личности тех людей, в отношении которых в дальнейшем будет решаться вопрос о возбуждении уголовного дела.

Структура изложения материала в параграфе соответствует схеме деятельности оперативных подразделений органов внутренних дел в сфере борьбы с налоговой преступностью.

Целью оперативно-розыскной деятельности, направленной на выявление признаков налоговых преступлений является достижение задач поставленных перед этим видом деятельности правоохранительных органов ст. 2 ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности".

Характерно, что в этой статье, в редакции, действовавшей до 1995 года, была конкретизирована оперативно-розыскная деятельность, связанная с выявлением фактов сокрытия доходов от налогообложения и уклонения от уплаты налогов. Так, согласно ч. 1 ст. 2 Закона "Об ОРД" в редакции 1992 года задачами ОРД являлись: выявление, предупреждение, пресечение и раскрытие преступлений, в том числе сокрытие доходов от налогообложения (выделено авторами) и уклонения от уплаты налогов, а также лиц, их подготавливающих, совершающих или совершивших. *(93) Выделенное положение не сохранилось в Законе "Об ОРД" в редакции 1995 года. *(94) Представляется, что изменения и дополнения, внесенные в редакцию ст. 2 Закона "Об ОРД" в 1995 году не переменили направленность оперативно-розыскной деятельности, как реорганизованной налоговой полиции, так и МВД РФ. Просто в данном случае налицо факт совершенствования законодательной техники, так как была устранена излишняя, по нашему мнению, детализация ОРД, связанной с выявлением налоговых преступлений.

ФСЭНП являясь составной частью МВД РФ, в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 13 Закона РФ "Об ОРД", вправе осуществлять оперативно розыскную деятельность, которая и после внесения в 1995 году дополнений и изменений по-прежнему играет важнейшую роль в выявлении налоговых преступлений.

Поэтому, в первую очередь, необходимо проанализировать проблемы, возникающие на этом этапе деятельности ФСЭНП МВД РФ. Данный вопрос в различных аспектах освещался в ряде работ, в которых указаны некоторые существенные проблем в правоприменительной практике. *(95) Однако, эти авторы, не ставили своей задачей исследование оперативно-розыскной деятельности ФСЭНП, направленной на выявление налоговых преступлений, а специальных исследований по данной проблеме не было (ввиду ее новизны).

Первый этап оперативной работы по выявлению и пресечению налоговых преступлений традиционен в средствах и методах его осуществления. Специфика выявления налоговых преступлений проявляется здесь в необходимости специальных экономико-правовых знаний в области налоговых правоотношений, которыми должен обладать оперативный сотрудник. Без них затруднительно прояснить алгоритм действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, а значит, и организовать деятельность, направленную на их выявление. На данном этапе подбирается необходимая документальная база, подтверждающая совершение налогового правонарушения. В процессе ее формирования используется весь спектр оперативно-розыскных мероприятий указанных в ст. 6 Закона "Об ОРД", так как имеются основания полагать, что налогоплательщик - физическое лицо, либо юридическое лицо совершили преступные действия, повлекшие неуплату налогов.

Одним из оснований, предусмотренным п.п. 1 п. 2 части 1 статьи 7 ФЗ РФ "Об ОРД", для проведения в отношении того или иного гражданина оперативно-розыскных мероприятий, являются ставшие известными органам, осуществляющим оперативно-розыскную деятельность, сведения о признаках подготавливаемого, совершаемого или совершенного противоправного деяния, а также о лицах, его подготавливающих, совершающих или совершивших, если нет достаточных данных для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Ривман Д.В. справедливо отмечал, что осуществление ОРМ связано с определенными ограничениями прав и законных интересов граждан, и представляет собой сферу повышенного риска, ущемления, и даже, их нарушения, а также вторгается в сферу деятельности организаций и учреждений. *(96) Применительно к налоговым преступлениям, последний аргумент приобретает особую актуальность. Так как, по нашему мнению, в законодательстве и публикациях недостаточно внимания обращается на то, что при осуществлении ОРД по налоговым преступлениям ущемляются права и интересы не только граждан, но и права юридических лиц, при этом в связи с вторжением в сферу хозяйственной и финансовой деятельности организаций и учреждений возможны нарушения их рабочего ритма, утрата документов, содержащих коммерческую тайну, разрыв коммерческих связей с фирмами-партнерами и другие негативные последствия. Которые в свою очередь могут послужить причиной закрытия или разорения организации. Поэтому необходим взвешенный подход со стороны органов внутренних дел при выборе средств и методов оперативной работы по выявлению и пресечению налоговых преступлений. К сожалению, на практике это условие не всегда соблюдается.

По этому поводу верно подмечено Б.Н. Бурлаковым, что оперативно-розыскная деятельность конспиративна по своей природе и скрыта от общественности, "в связи с этим возможности социального контроля над ней ограничены, что порождает некоторою вседозволенность со стороны органов ее осуществляющую". *(97) В то же время, считаем необходимым уточнить это мнение, тем обстоятельством, что в процессе осуществления ОРД возможно лишь возникновение условий для вседозволенности, но не прямой зависимости между ОРД и беззаконием.

На одно из таких условий справедливо указала судья Конституционного Суда Морщакова Т.Г. Она обратила внимание на тот факт, что "согласно Закону "Об ОРД" и начало, и завершение оперативно-розыскной деятельности в отношении определенного лица возможны при отсутствии какой-либо объективной информации, свидетельствующей о том, что оперативно-розыскные мероприятия были действительно направлены на выявление преступного деяния". *(98) Исходя из такой позиции можно предположить, что Закон "Об оперативно-розыскной деятельности" при определении объема и условий необходимых ограничений прав и законных интересов граждан в достаточной степени не обеспечивает гарантии от произвола государственных органов.

Обстоятельства подчеркнутые Т.Г. Морщаковой, очень точно отражают положение дел, сложившихся в сфере оперативно-розыскной деятельности ФСЭНП МВД РФ. В подтверждение сказанного приведем следующие доводы. Решение о проведении оперативно-розыскных мероприятий в отношении граждан-налогоплательщиков или должностных лиц организаций, уклоняющихся, по мнению сотрудников милиции, от уплаты налогов, принимается на основе ст. 7 Закона "Об ОРД" и в соответствии с ведомственными инструкциями.

Названная статья Закона "Об ОРД" допускает осуществление оперативно-розыскных мероприятий в целях выявления подготавливаемых или совершенных преступлений, если нет достаточных данных для возбуждения уголовного дела, то есть при отсутствии объективных сведений, обосновывающих наличие даже признаков налогового преступления. Полную картину и реальное значение указанных оснований для проведения оперативно-розыскных мероприятий выявляет их сопоставление с положениями ч. 4 ст. 10 Закона "Об ОРД" гласящей о прекращении этих мероприятий в связи с обстоятельствами, свидетельствующими "об объективной невозможности решения задач оперативно-розыскной деятельности". То есть, именно потому, что она не привела к получению каких-либо сведений о признаках совершенного или подготавливаемого преступления, в нашем случае - налогового.

Говоря конкретно, ФСЭНП при осуществлении оперативно-розыскных мероприятий, применяя Закон "Об ОРД", действует ссылаясь исключительно на декларируемые в нем цели деятельности. Ст. 21 Закона "Об ОРД" расширила рамки прокурорского надзора за ОРД, но при этом, по-прежнему, не установлен должный вневедомственный контроль ни за обоснованностью начала оперативно-розыскных мероприятий и заведения дела оперативного учета в отношении определенного лица, ни за необходимостью проведения конкретных мероприятий. Исключение составляют оперативные мероприятия, проводимые по судебному решению. Но как показывает практика, подход судей к этому виду своей деятельности нередко формален.

Постановление на проведение специальных мероприятий часто выносится судьями даже без ознакомления с материалами дела, лишь на основе доводов инициатора мероприятия изложенных в проекте постановления. На практике очень редко встречаются случаи, когда судьей было бы отказано в проведении специальных мероприятий. Из 430 таких проектов постановлений, поданных в суд УФСНП РФ по Липецкой области в период 1995-2003 г.г., отказано в проведении специальных мероприятий было только в 18 случаях, т.е. менее 5%.

В подтверждение вышесказанного, приведем пример из работы реорганизованной налоговой полиции: УФСНП РФ по Кировской области проводило проверку ООО "Долотея" в ходе которой был установлен факт неуплаты налогов в крупном размере. В отношении директора ООО "Долотея" гражданина М. Было возбуждено уголовное дело ч. 1 ст. 199 УК РФ, которое впоследствии было прекращено из-за отсутствия состава преступления. М. располагал фактами проведения в отношении его оперативно-розыскных мероприятий и полагал, что при этом были нарушены его права. В связи с чем, он обратился в УФСНП с заявлением о предоставлении собранных в отношении его материалов, содержащих результаты оперативно-розыскной деятельности, послуживших основой для заведения дела оперативного учета. Управлением было отказано в предоставлении М. запрошенных сведений. Решение начальника Управления об отказе в предоставлении информации М. обжаловал в суд, который обязал руководство Управления предоставить М. запрошенные сведения (руководствуясь ч. 3 ст. 5 Закона РФ "Об ОРД"). После ознакомления с полученными материалами М. вновь обратился в суд с жалобой на незаконность действий сотрудников налоговой полиции, проводивших в отношении его оперативно-розыскные мероприятия. Он указывал, что в результате были нарушены его конституционные права, в частности право на неприкосновенность частной жизни и жилища. В удовлетворении этой жалобы суд гражданину М. отказал, сославшись на то, что оперативные мероприятия проводятся для выполнения задач оперативно-розыскной деятельности (согласно ст. 2 Закона "Об ОРД"). *(99)

Таким образом, даже реализация гражданином права на обжалование в суд (на основании ч. 2 статьи 5 Закона "Об ОРД") действий органов, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность, о которых ему каким-то образом стало известно, не всегда может привести к признанию их необоснованными, так как их основанием выступает одна лишь цель - выявление преступлений.

Закон "Об ОРД" называет только цели и поводы к началу этой деятельности, не устанавливая ни ее фактические и юридические основания, ни какие-либо процедурные внутриведомственные, прокурорские или судебные механизмы, которые могли бы способствовать принятию обоснованных решений. Следовательно, усмотрение сотрудников органов внутренних дел, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность по выявлению и пресечению налоговых преступлений, в вопросах необходимости осуществления тех или иных мероприятий в отношении граждан уклоняющихся от уплаты налогов, данным законом не ограничивается. Это обстоятельство может порождать злоупотребления со стороны оперативников, связанные с проведение "заказных" проверок парализующих деятельность налогоплательщика в интересах фирм конкурентов. *(100)

Значимость данной проблемы подтверждается тем фактом, что свою правовую позицию в этом вопросе выразил Конституционный суд РФ. Он указал, что "неопределенность юридического содержания закона и возможность в связи с этим его произвольного применения нарушает равенство граждан перед законом и судом, не согласуется с обязанностью государства обеспечивать охрану достоинства личности и приоритет прав и свобод человека, а также не допускать их умаления и предпочтения им даже самых важных общественных, ведомственных или иных интересов" *(101).

Определенным шагом на пути к решению рассматриваемой проблемы, по нашему мнению, могло бы стать внесение изменений и дополнений в законодательство, регулирующее оперативно-розыскную деятельность. В соответствии с которыми, разрешение органам, осуществляющим оперативно-розыскную деятельность, на проведение мероприятий ограничивающих конституционные права граждан санкционировались бы прокурором, а затем утверждались судом.

Предложенное регулирование - "особенно в условиях, когда общество и власть отягощены многолетней тенденцией предпочтения интересов правоохранительных органов" *(102) - позволило бы гарантировать соразмерность связанных с оперативно-розыскной деятельностью ограничений прав граждан социально оправданным целям этой деятельности, исключило бы неопределенность оснований и порядка проведения оперативно-розыскной деятельности.

Переходя к рассмотрению второго этапа оперативно-розыскной деятельности ФСЭНП МВД РФ, направленной на выявление и пресечение налоговых преступлений следует уточнить следующее обстоятельство. Анализ работы ФСЭНП МВД РФ в сфере осуществления документально-проверочных мероприятий в отношении налогоплательщиков отнесен в часть исследования посвященного оперативно-розыскной деятельности ФСЭНП, так как документальные проверки налогоплательщиков Управлением налоговых преступлений проводятся за рамками действия норм УПК о приеме, регистрации и проверке заявлений, сообщений о совершенных преступлениях - до этого, на этапе ОРД. Такой позиции придерживаются и другие исследователи. *(103) Исходя из этого документальная проверке налогоплательщика - это облаченное в другую "внешнюю форму" оперативно-розыскное мероприятие - исследование предметов и документов, регламентированное ст. 6 Закона РФ "Об ОРД".

Существует и другая точка зрения, согласно которой, проверка налогоплательщика, которую проводили органы налоговой полиции - мероприятие, имеющее административную природу. *(104) В пользу этой версии говорит тот факт, что в исчерпывающем перечне оперативно-розыскных мероприятий, указанных в ст. 6 Закона РФ "Об ОРД" не содержится такого оперативно-розыскного мероприятия как документальная проверка налогоплательщика. Как видно, в юридической полемике существует спор о видовой принадлежности документальных проверок налогоплательщиков.

Ведомственные нормативные акты, которыми руководствуется ФСЭНП при проведении проверок налогоплательщиков, не разрешают вопрос о правовой принадлежности этих проверок. Мы поддерживаем позицию тех авторов, в частности И.Н. Соловьева, согласно которой документальная проверка налогоплательщика, которую в данный период проводят подразделения ФСЭНП МВД РФ - оперативное мероприятие. *(105) Такой вывод в настоящее время можно сделать на основании расширенного толкования оперативно-розыскного мероприятия, предусмотренного п. 5 ст. 6 Закона "Об ОРД" (исследование предметов и документов). Но вместе с тем такое толкование является мерой вынужденной. Поэтому полагаем, создавшаяся коллизия законодательных норм о природе проверок, проводимых ФСЭНП МВД РФ нуждается в уточнении. В этой связи возможно дополнить п. 5 ст. 6 Закона РФ "Об ОРД" нормой определяющей (или конкретизирующей) документальные проверки налогоплательщиков, проводимые Федеральной службой по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ, как исследование документов. Указав, что по результатам этого оперативно-розыскного мероприятия составляется акт проверки.

От того насколько полно, всесторонне и объективно проведена документальная проверка (иногда ее именуют экономическое исследование), во многом зависит дальнейшая уголовно-процессуальная перспектива материала в целом. Учитывая тему данного исследования, анализу этого этапа оперативной деятельности ФСЭНП МВД РФ следует уделить особое внимание.

Тем более, что до 90% проверок, которые проводила реорганизованная налоговая полиция, заканчивалось выявлением сокрытых сумм налогов в крупных и особо крупных размерах. *(106) Это еще раз подтверждает значимость документальных проверок в процессе выявления налоговых преступлений.

В ходе проверки налогоплательщика сотрудники отдела документальных проверок и ревизий Управления налоговых преступлений ФСЭНП МВД РФ исследуют представленные из оперативных подразделений документы. По результатам исследования составляется акт документальной проверки налогоплательщика по вопросам полноты исчисления и своевременности уплаты налогов в бюджет в конкретном периоде. На основании этого документа (в совокупности с другими материалами оперативной проверки) формируется убеждение следователя о наличии или отсутствии признаков налогового преступления. Поэтому далее представляется целесообразным рассмотреть процедуру проведения проверок налогоплательщиков Федеральной службой по экономическим и налоговым преступлениям МВД РФ и возникающие в связи с этим проблемы и спорные вопросы.

Особо следует обратить внимание на то, что документальные проверки, проводимые ФСЭНП МВД РФ в рамках Закона "Об ОРД", не являются налоговыми с позиции норм Налогового кодекса, так как в соответствии со ст. 82 и 101 НК РФ налоговый контроль (одним из видов которого является налоговая проверка) находится в компетенции налоговых органов. Органы внутренних дел к налоговым органам не относится, следовательно, и проводить налоговые проверки не имеет права. Наложение налоговых санкций на организацию по результатам проверки тоже выходит за рамки деятельности органов внутренних дел.

Для формирования полного представления о проблемах с законодательной регламентацией документально-проверочной деятельности ФСЭНП МВД РФ обратимся к истории этого вопроса. Своими корнями уходящего в предмет разграничения компетенции между Министерством по налогам и сборам РФ и Федеральной службой налоговой полиции (до 01.07.2003 г.), а затем МНС и МВД РФ в сфере участия в налоговых правоотношениях и права проведения проверок налогоплательщиков.

До принятия и вступления в силу Налогового кодекса РФ Федеральная служба налоговой полиции России, являясь правоохранительным органом, могла самостоятельно, независимо от инспекций Министерства РФ по налогам и сборам, проводить налоговые проверки в полном объеме с составлением актов по результатам этих проверок. Принятие решений по актам проверок и применение соответствующих санкций осуществлялось руководителем органа налоговой полиции или его заместителем.

С вступлением в силу с 1 января 1999 года части 1 Налогового кодекса налоговая полиция была ограничена в своих полномочиях. В соответствии со ст. 36 НК РФ органам налоговой полиции было предоставлено право участвовать в налоговых проверках лишь по запросу налоговых органов. Федеральную службу налоговой полиции РФ и ее территориальные органы НК РФ к налоговым органам не относил.

В случае, когда территориальные подразделения налоговой полиции при осуществлении своих полномочий, выявляли обстоятельства, которые требовали совершения действий, отнесенных к компетенции налоговых органов, то они обязаны были направлять материалы в соответствующие налоговые органы для принятия по ним решения. На основании таких материалов налоговыми органами организовывались выездные налоговые проверки, в том числе совместные проверки с участием сотрудников органов налоговой полиции, по результатам которых руководитель налогового органа выносил решение в соответствии с требованиями ст. 101 НК РФ.

По сути, самостоятельность федеральных органов налоговой полиции в решении поставленных перед ними задач, была ограничена, так как реализация оперативных материалов, содержащих данные о совершенных налоговых преступлениях, посредством только проверки налоговыми органами была затруднительна. Затруднение это было обусловлено тем, что проведение проверки соблюдения налогового законодательства фактически расшифровывало интерес фискальных органов к недобросовестному налогоплательщику, предоставляя последнему возможность скрыть или уничтожить доказательства его преступной деятельности. По этому поводу точно высказался Л.Кузнецов: "Такая ситуация объективно создает условия для негативных тенденций в сфере налогообложения, содержит реальную угрозу экономической безопасности РФ". *(107)

В связи с этим в территориальных органах налоговой полиции существовала практика реализации оперативных материалов путем возбуждения уголовных дел на основании справок-расчетов (а не документальных проверок), подготовленных специалистами отдела оперативного документирования. *(108) Справки-расчеты по своему смысловому содержанию являлись теми же актами документальных проверок, отличаясь лишь в том, что не имели юридической силы актов документальных проверок, то есть доказательств по уголовному делу (в соответствии с ч. 2 ст. 69 УПК РСФСР, действовавшего до 01.07.02, акты проверок являлись доказательствами по уголовному делу).

В 2000 году в ст. 36 НК были внесены изменения касающиеся, в частности, и налоговой полиции. *(109) Пункт 2 ст. 36 НК РФ был дополнен новым подпунктом, согласно которому налоговой полиции было предоставлено право при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, проводить проверки в соответствии с законодательством РФ. По результатам ее должен был составляться акт о проверке налогоплательщика, на основании которого органами налоговой полиции принималось одно из следующих решений: 1) о возбуждении уголовного дела; 2) об отказе в возбуждении уголовного дела и о направлении материалов в соответствующий налоговый орган;

Таким образом, с этого момента органы налоговой полиции вправе были самостоятельно проводить проверки налогоплательщиков. Данный процесс регулировался Налоговым кодексом РФ и Приказом ФСНП РФ от 25.06.2001 г. N 285 "Об утверждении Инструкции о порядке назначения и проведения проверок налогоплательщиком федеральными органами налоговой полиции". *(110)

Свое право на проведения проверок налогоплательщиков реорганизованные органы налоговой полиции отстаивали все 10 лет своего существования. У ФСЭНП оно отсутствует (исследование документов в рамках Закона "Об ОРД" при этом не рассматривается), а значит, данное ведомство неминуемо столкнется с той же проблемой.

В настоящее время ФСЭНП МВД РФ обладает лишь правом на участие в выездных налоговых проверках налогоплательщиков только по запросу налоговых органов, в соответствии с ч. 1 ст. 36 НК РФ. Реализации в НК РФ этого права не учитывает специфику деятельности правоохранительных органов. ФСЭНП МВД РФ являясь правоохранительным органом, действует в рамках уголовного процесса и имеет право осуществлять оперативно-розыскную деятельность, которая подразумевает использование конфиденциальных источников и оперативно-технических средств. Недопустимо раскрытие тактики проведения ОРД перед должностными лицами налоговых органов, проводящими проверку, а при совместной работе по выявлению уклонения от уплаты налогов это обстоятельство нельзя исключать.

Анализируя складывающуюся ситуацию Комаричев В.А. точно отметил, что на практике, располагая отработанной оперативной информацией, сотрудники органов внутренних дел не раскрывают ее должностным лицам налогового органа, проводящего проверку. *(111) Получается, что, не доверяя сотрудникам налоговых органов, оперативники ФСЭНП не представляют им информацию, которая существенным образом может повлиять на выводы по итогам выездной налоговой проверки. Следовательно, и акт налоговой проверки не будет объективно отражать полноту исчисления и своевременность уплаты налогов налогоплательщиком. Такой ход дел, по нашему мнению, не должен оставаться без внимания МНС и МВД.

Мы разделяем позицию Д. Макарова, о том, что возможны всего два варианта решения проблемы: либо МВД, так же как ранее ФСНП, будет просить себе дополнительных полномочий в сфере налоговых правоотношений (добьется наделения правом налогового контроля), либо деятельность МВД по выявлению и пресечению налоговых преступлений будет неэффективной. *(112) Разумеется, второй вариант даже не рассматривается. Поэтому, по нашему мнению, в целях возвращения ситуации в конструктивное русло созидательного взаимодействия, возможно дополнить пункт 1 ст. 36 НК РФ новым подпунктом, согласно которому органам внутренних дел (ФСЭНП) было бы предоставлено право при наличии достаточных данных, указывающих на признаки налогового правонарушения, самостоятельно проводить проверки в соответствии с законодательством РФ. По аналогии с ранее действовавшими нормами, регламентировавших проверки налоговой полиции.

Пока же все проверки, проводимые ФСЭНП самостоятельно регламентируются только в рамках Закона "Об ОРД". Результатом таких проверок, завершающим оперативно-розыскные мероприятия, проведенные сотрудниками ФСЭНП МВД РФ в целях выявления и пресечения налогового преступления, как на этапе проверки заявления, сообщения о налоговом преступлении, так и на этапе подготовки материалов прилагаемых к рапорту об обнаружении признаков преступления, является акт о проверке налогоплательщика. Содержание акта "должно быть ориентировано на документально обоснованное заключение о выявленном механизме налогового правонарушения". *(113) Это один из главных документов объективно выявляющих налоговое преступление.

Собранные в ходе оперативно-розыскных мероприятий сведения (в том числе акт проверки) о фактах противоправного нарушения налогового законодательства, повлекшие уклонение от уплаты налогов в крупном размере в соответствии с ч. 2 ст. 11 Закона "Об ОРД" могут служить поводом и основанием для возбуждения уголовного дела, представляться в органы дознания, следователю или в суд. А также использоваться в доказывании по уголовным делам в соответствии с положениями УПК РФ, регламентирующими собирание, проверку и оценку доказательств.

Результаты ОРД, после соответствующего оформления, передаются в следственные отделы для принятия по ним решения в порядке ст. 145 УПК РФ. Данную процедуру регулирует специальная ведомственная Инструкция. *(114)

Результаты ОРД, представляются в следственные подразделения органов внутренних дел, специализирующиеся на расследовании налоговых преступлений, в форме рапорта об обнаружении признаков преступления (в соответствии со ст. 143 УПК РФ) с документальным приложением.

В случае, если мнения оперативника ФСЭНП и следователя относительно реализации представленного материала посредством возбуждения уголовного дела не совпадают, следователь письменно указывает на те недоработки, которые, по его мнению, препятствуют возбуждению уголовного дела. Важность нормативно-правового закрепления этой возможности очень велика, так как скоординированные по целям и задачам действия оперативных и следственных подразделений, осуществляемые прежде всего на стадии оперативно-розыскной деятельности, предшествующей возбуждению уголовного дела, являются залогом дальнейшей успешной работы как в процессе возбуждения уголовного дела, так и на других стадиях уголовного судопроизводства. Ключевую роль этого аспекта в борьбе с налоговыми преступлениями отмечал Директор реорганизованной ФСНП РФ М.Фрадков: "Действенность работы оперативных сотрудников должно существенно усилить их взаимодействие с сотрудниками следственных подразделений и аппарата документальных проверок. В конечном счете, это поможет укреплению принципа неотвратимости наказания". *(115)

Необходимость взаимодействия оперативных и следственных подразделений на всех этапах осуществления служебной деятельности ранее обосновывалась в юридической науке. *(116) Так В.С. Лесков верно указывает, что основной задачей взаимодействия следственного аппарата с оперативными подразделениями и специалистами отдела документальных проверок (изначально участие в этом процессе сотрудников отдела документальных проверок и ревизий (ОДПиР), которые впоследствии будут проводить документальную проверку налогоплательщика - специфика деятельности ФСЭНП МВД РФ) на стадии до возбуждения уголовного дела, является правильное определение правовой перспективы имеющейся в распоряжении оперативных работников информации о совершенном налоговом преступлении и определении момента ее реализации. *(117)

До настоящего времени в ФСЭНП МВД РФ не разработана специализированная инструкция по организации взаимодействия подразделений этой службы при предупреждении, выявлении, пресечении и расследовании налоговых преступлений. Ее издание позволит детально определить порядок и глубину взаимодействия оперативного аппарата, специалистов отдела документальных проверок и ревизий со следственными подразделениями; будет способствовать повышению качества и результативности в деятельности направленной на выявление пресечение и расследование налоговых преступлений. В инструкции следует отразить требования, предъявляемые к материалам, направляемым для исследования в рамках решения вопроса о возбуждении уголовного дела, их полноте и объективности, а также к оформлению результатов исследования.

Трехсторонняя схема взаимодействия обусловлена особенностями выявления и документирования налоговых преступлений. Дополнительно отметим, что подобная инструкция существовала в реорганизованной налоговой полиции. Благодаря чему, оперативные материалы, поступавшие для документальной проверки или к следователю, уже отвечали требованиям, предъявляемым к ним каждым из обозначенных подразделений. Что во многом исключало возвращение их на доработку, а значит, и не затягивало вынесение процессуального решения.