Методы калькулирования себестоимости продукции

Способ калькуляции – это совокупность и порядок расчетов затрат по калькуляционным объектам.

Существует следующие способы калькуляции:

• Прямой расчет. Он заключается в определении затрат по калькуляционному объекту и делении их на число калькуляционных единиц по статьям себестоимости или элементам;

• Суммирование затрат. Определение себестоимости калькуляционного объекта осуществляется путем суммированием затрат исследуемого периода. Например, этот способ применяется при позаказном методе калькулирования;

• Исключение затрат. Он применяется для размежевания затрат на основную и побочную продукцию, получаемую в одном процессе, когда локализация соответствующих затрат в аналитическом учете невозможна;

• Распределение затрат. Этот способ применяется при получении нескольких продуктов в ходе одного процесса;

• Нормативный способ. Он представляет собой алгебраическое суммирование нормативной себестоимости с отклонениями от норм и их изменениям.

Метод учета затрат – совокупность приёмов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции.

Существует широкий спектр методов расчета себестоимости готовой продукции. Руководству организации важно четко представлять себе отличия между ними, а также понимать, как именно выбор того и иного метода отразится на финансовом результате деятельности организации.

Метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) выбирается организацией самостоятельно, так как зависит от разнообразных факторов: отраслевой принадлежности, размерам, применяемой технологии, ассортимента продукции, ее сложности, формы и характера организации производства.

В настоящее время наиболее распространены следующие методы учета и калькулирования фактической себестоимости продукции:

А) по объектам учета затрат:

• Позаказный;

• Попроцессный;

• Попредельный;

Б) по оперативности учета и контроля затрат:

• Учет фактической;

• Учет нормативных затрат;

В) по полноте учета затрат:

• Калькулирование полной себестоимости;

• Калькулирование неполной себестоимости;

Г) по делению на операции и функции:

• Пооперационное калькулирование по видам деятельности;

• Калькулирование по последней операции;

• Функционально-стоимостный анализ;

Д) по достижению целевой себестоимости:

• Таргет-костинг;

• Кайзен-костинг;

Е) комбинированный ( с использованием элементов различных методов)

Пообъектные методы учета затрат и калькулирование себестоимости.

1. Позаказный метод учета затрат.

Позаказный метод учета за трат на производство и калькулирования себестоимости применяется в:

• Индивидуальном производстве – изготовление редких видов продукции (блюминиг, прокатные станы, экскаваторы больших мощностей), неповторяющихся или редко повторяющихся экземпляров (изделия военно-промышленного комплекса, где преобладают механические процессы обработки);

• Мелкосерийном производстве сложных изделий (самолеты, турбины, суда, тиражи полиграфических изделий). Серия – это небольшое количество одинаковых по конструкции издели1, запускаемых в производство одновременно или последовательно;

• Непроизводственных организациях, осуществляющих выполнение научно-исследовательских, конструкторских, ремонтных работ;

• Организациях, осуществляющих оказание аудиторских, консультационных и других видов услуг (точны й учет времени сотрудника и отнесение его конкретного клиента).

Объектом учета и калькулирования данного метода является отдельный производственный заказ, выдаваемый на установленное количество продукции (изделий), которое легко идентифицировать. Характеристики этой продукции и её качество могут быть точно определены.

Заказом может быть изделие, небольшие серии одинаковых изделий, партия, монтажные, экспериментальные или ремонтные работы, представляющие проекты, договор, программа. В случае изготовления крупного изделия с длительным процессом производства заказом является агрегат этого изделия или его части, представляющие собой законченные конструкции.

Сущность данного метода состоит в том, что все прямые затраты (материальные, на оплату труда, отчисления на социальные нужды) учитываются в разрезе установленных статей калькулирования по отдельным производственным заказам, выданным на заранее определенное количество изделий данного вида. Косвенные затраты учитываются по местам их возникновения и включают в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения.

База распределения- это технико-экономический показатель, который, с точки зрения руководства организации, наиболее точно увязывается общепроизводственные косвенные расходы с объектом готовой продукции.

Фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется после его выполнения:

• В индивидуальных производствах – путем суммирования затрат по статьям калькуляции;

• В мелкосерийном производстве – деление общей суммы затрат на количество изготовленных изделий получают фактическую себестоимость единицы продукции. При этом затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькуляции, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии – по отдельным группам. По изделиям, на которые не требуется составления развернутых отчетных калькуляций, учет затрат может осуществляться только по статьям расходов, без расшифровки материалов по группам.

На основании договоров с заказчиками заказы открывают в соответствующем структурном подразделении. Так же принимаются заявки от подразделений организации.

На этапе планирования производится координация работы всех подразделений, участвующих в выполнении заказа, определяются места возникновения затрат. Разработанный производственный график уточняет операции, выполняемые каждым подразделением.

На каждый знак открывают отдельный аналитический счет с указанием кода (шифра) заказа для учета затрат (порядковый номер заказа). Учёт прямых затрат по отдельному заказу ведется на основании первичных документов по расходу материалов, учету выработки, других прямых затрат с обязательным указанием кода (шифра) затрат.

Код заказа – произвольный индивидуальный номер для каждого заказа во внутреннем учёте организации.

Код затрат – произвольный индивидуальный номер, определенный для каждого вида затрат во внутреннем учёте организации.

В заказе обозначают изделие или работу, подлежащую выполнению, объём, сроки исполнения, исполнителей и плановую себестоимость. В целях обеспечения правильности отнесения затрат при позаказном методе рекомендуется организовать надлежащий контроль за правильной выпиской первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией.

Для отражения затрат, произведённых при выполнении заказа, используется карточка заказ, которая является основным учётным документом в условиях позаказного метода калькулирования себестоимости. Форма карточки заказа нормативно не установлена. Она зависит от возможности компании по сбору и учёту информации и от степени детализации затрат.

Карточка заказа - документ, составленный на бумажном или электронном носителе, в котором отражаются все затраты, связанные с данным заказом. Разрабатывается компанией в произвольной форме исходя из конкретных обстоятельств и необходимой степени детализации.

По мере прохождения заказа через производственный процесс на бланке карточки заказ накапливается информация о затратах.

В карточке заказа могут содержаться дополнительные сведения о продажных ценах, наименование покупателя и т.д.

Данные в карточку заказ вносятся на основании первичных документов: затраты материалов и сырья на основе требований или лимитно-заборных карт; затраты труда – на основе нарядов.

Таким образом, пока заказ не выполнен, сумма накопленных по нему затрат на конец отчетного периода составляет величину не завершенного производства по данному заказу на эту дату.

Отчетная калькуляция составляет после выполнения заказа, она не совпадает по времени с периодической отчётностью.Указанные затраты легко рассчитываются по каждому заказу.

Что касается косвенных расходов, то часто возникает проблема их своевременного подсчёта. Информация о косвенных расходах приходит с опозданием. Их распределение производится на основе предварительно рассчитанных коэффициентов, которые определяются отношением общей суммы косвенных расходов к базам распределения затрат (например, машино-час, человеко-час, тарифная ставка):

К=Р/ З,

Где К – коэффициент косвенных расходов;

Р – общая сумма производственных косвенных расходов;

З – база распределения затрат.

Коэффициент косвенных расходов рассчитывается исходя из данных прошлых периодов. На практике трудно правильно выполнить и точно расчёт. В связи с этим сумма косвенных расходов, отнесённых в течение отчётного периода на завершенное производство, будет отличаться от фактических косвенных расходов. При этом могут возникать суммы недораспределения и перераспределения этих расходов, которые могут относиться на затраты двумя способами:

• Вся сумма отклонения относится на себестоимость проданных товаров – на счет №себестоимость реализованной продукции». Если фактические косвенные расходы больше плановых, то общая себестоимость всех проданных товаров корректируется в сторону увеличения и наоборот. Себестоимость индивидуальных заказов при этом не изменяется;

• Вся сумма отклонения распределяется пропорционально между остатками на счёт «основное производство», «Готовая продукция» и «Себестоимость реализованной продукции». При этом отклонение распределяется по индивидуальным заказам.

При сдаче заказчику частично выполненного заказа его оценивают по плановой себестоимости данного заказа или по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкциях, технологии, условиях производства. Допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства.Выполненные заказы оформляются документами на приемку производственной продукции или выполненных работ – актами, ведомостями и т.д.

Завершающим этапом применения позаказного метода является составление отчёта о себестоимости заказа. В отчете реальные затраты по каждой статье калькуляции сравнивают с плановыми, выявляют отклонения по ним, устанавливают причины и инициаторов отклонений для принятия решений по снижению себестоимости продукции, работ или услуг при выполнении следующих заказов.

Указанный отчёт позволяет проанализировать состав затрат, сформировавших себестоимость заказа, оценить расходы, производственные подразделениями при его выполнении, а также сравнить производство различных и управленческий контроль за прямыми затратами – это изделий (заказов).

Управленческий контроль за прямыми затратами – это главная задача использования позаказного метода учета затрат.

Внедрение основных элементов нормативного метода учёта затрат по всем операциям и работам, выполняемым при освоении заказов, помогает в решении этой задачи.

Анализ затрат по каждому из выполненных заказов позволяет выявить рентабельные заказы, определить цены продаж на будущее.

Применение позаказного метода дает возможность сравнить затраты по одному и тому же изделию (заказу), произведенные в разное время.

Однако позаказный метод требует детализации данных. А это связано с определенными процедурами по сбору и обработке информации. Поэтому применение данного метода является достаточно трудоёмким.

2. Попередельный метод учета затрат.

Методом попередельного учёта затрат применяют в:

• Производствах с комплексным использованием сырья – изготавливаемую продукцию различных сортов и наименований переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении из одного вида сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт. Остальные считают попутными, их оценивают по установленным ценам. Стоимость попутной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта;

• Отраслях промышленности с массовым и крупносерийном производством, у которых;

1. Исходные сырье и материалы проходят нескольких фаз обработки;

2. Преобладает однородная по основному материалу и характеру обработки массовая продукция;

3. Последовательная обработка промышленного и сельскохозяйственного сырья в законченный готовый продукт осуществляется на основе химических, физических, биологических и термических процессов.

Это предприятия химической, металлургической отрасли промышленности, а также лесной, легкой, текстильной, деревообрабатывающей, целлюлозно-бумажной, лесохимической, кожевенной и пищевой промышленности.

Особенностью таких производств служат последовательные стадии, которые получили название переделов.

Пределе – совокупность технологических операций, которые завершаются выработкой полуфабриката или готового продукта.

Объектом учёта затрат в таких производствах служит каждый самостоятельный переделов.

Количество переделов определяют на основе технологического процесса, а также исходя из особенностей планирования, учета и калькуляции себестоимости продукции передела и оценки незавершенного производства.

Чем больше переделов производства, тем сложнее организовать калькуляционный учёт себестоимости продукции попередельным методом.

Сущность попередельного метода заключается в том, что прямые затраты отражаются в текущем учете не по видам продукции, а по переделам. Даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Учёт затрат передела осуществляется по статьям затрат.

Косвенные затраты производства формируются по переделам и структурным подразделениям организации.

К счёту 20 «Основное производство» организуется аналитический учёт по каждому переделу. Обобщение затрат по переделам осуществляется безотносительно к отдельным заказам, то есть по переделу в целом. Списание затрат осуществляется за календарный период. При этом существенные остатки незавершенного производства оставляются на конец отчетного периода.

В производствах, в которых продукция изготавливается из одного или однородного исходного сырья, составляются калькуляции себестоимости отдельных видов или групп продукции. В этом случае объектом калькулирования является вид или группа продукции каждого передела производства.

Если расходы учитываются по переделу в целом, то себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционную группу, определяется с помощью различных экономически обоснованных методов.

При попередельном методе затраты на производства за весь цикл производства, начиная с подготовки и обработки исходного сырья и до выпуска конечного продукта, учитывается и калькулируется в каждом переделе, включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. В связи с этим себестоимость продукции каждого последующего цеха слагается из производственных им затрат и себестоимости полуфабрикатов, полученных из смежных цехов.

Особенности метода:

• Используется в материалоёмких производствах (применяются балансы исходного сырья, расчеты выхода из каждого передела готовой продукции или полуфабрикатов, брака и отходов);

• Полуфабрикаты, полученные в одном переделе, служат исходным материалом в следующем переделе (полуфабрикаты передаются из передела в передел по фактической себестоимости);

• Учёт затрат производства организуется по технологическим переделам, что позволяет определять себестоимость полуфабрикатов и организовать управленческий учет по местам возникновения затрат производства и центрам ответственности;

• Затраты производства формируются и учитываются по агрегатам, по видам или группам однородной продукции;

• Остатки незавершенного производства на конец отчетного периода выявляются на основе инвентаризации соответствующего передела;

• Себестоимость каждого вида готовой продукции калькулируется комбинированным или одним из расчетно-распределительных способов.

Различают два варианта организации сводного учёта производственных затрат при попередельном методе: бесполуфабрикатный и полуфабрикатный.

Сводный учет производственных затрат – это система обобщения издержек производства для распределения понесенных организацией затрат между готовой продукцией и незавершенным производством по статьям расхода в разрезе цехов основного и вспомогательного производства, видам продукции в целом по организации.

Цель сводного учета – подготовка информации для определения себестоимости отдельных видов готовой продукции, всей выпущенной продукции и незавершенного производства.

Применение бесполуфабрикатного или полуфабрикатного варианта сводного учета затрат зависит от необходимости определения себестоимости некоторых полуфабрикатов, если они будут реализованы на сторону.

При бесполуфабрикатном варианте движение полуфабрикатов регистрируется в оперативном учете в натуральном выражении и в бухгалтерских записях не отражается. Себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется. Затраты на изготовление полуфабрикатов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому переделу в отдельности, а стоимость исходного сырья включает в себестоимость продукции только в первом переделе. Себестоимость единицы готовой продукции формируется путём суммирования затрат цехов (переделов) с учетом доли их участия в процессе изготовления. Объектом калькулирования себестоимости является готовая продукция в целом.

Преимущества:

• Простота, небольшая трудоёмкость метода;

• Отсутствуют условные расчеты, расшифровывающие затраты предыдущих пределов.

Недостатки:

• Не позволяет определить себестоимость полуфабриката при передаче из одного передела в другой (когда они реализуются на сторону).

При полуфабрикатном варианте попередельного метода учета затрат на производства и калькулирование себестоимости продукции движение полуфабрикатов между производственными подразделениями организации оформляется в бухгалтерском учёте и исчисляется себестоимость полуфабрикатов. При полуфабрикатном варианте попередельного метода продукты отдельного передела (полуфабрикаты), а также готовая продукция, выпускаемая по завершении технологического процесса в целом, являются объектами не только учёта затрат на производство, но и калькулирования себестоимости.

Полуфабрикатный вариант попередельного метода учета затрат применяют организации, реализующие продукцию отдельных переделов на сторону.

В организациях, применяющих полуфабрикатный вариант учёта, себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов предшествующих стадий обработки и затрат последнего передела, результатом которого является готовая продукция.

При данном варианте используется счёт 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

Калькуляция также должна иметь комплексную статью «Полуфабрикаты собственного производства», которая в последующем расшифровывается и детализируется.

Передача полуфабрикатов собственного производства ищ одного цеха в другой может отражаться на синтетических счетах по фактической себестоимости, а в текущем учете – по нормативной себестоимости с последующим доведением её фактической.

Преимущества:

• Наличие информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела;

• Позволяет учитывать остатки незавершенного производства в местах его нахождения;

• Контролируется движение полуфабрикатов.

Недостаток:

• Высокая трудоёмкость метода.

Попередельный метод комбинируют с нормативным методом с целью выявления отклонений фактических затрат от текущих норм и учёта изменений этих норм. При этом в первичной документации и управленческой отчётности фактический расход сырья, материалов, энергии и др. сопоставляется с нормативным. Использование элементов нормативного метода позволяет ежедневно осуществлять контроль за затратами на производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости продукции.