1. Обзор литературы по проблемам перехода сельскохозяйственных предприятий на уплату единого сельскохозяйственного налога и отражению его в бухгалтерском учете

Сельское хозяйство является одной из базовых отраслей экономики, обеспечивая удовлетворение потребностей населения в продовольствии. Эффективность сельского хозяйства, в отличие от других отраслей экономики, в значительной степени определяется складывающимися природными и климатическими условиями. Они оказывают влияние не только на урожайность сельскохозяйственных культур, но и предопределяют уровень затрат хозяйствующего субъекта на осуществление сельскохозяйственной деятельности.

Проводимая в РФ налоговая реформа коснулась и сельского хозяйства. Ведение специального налогового режима было направлено на упрощение порядка налогообложения субъектов сельского хозяйства. Налоги – важнейшая форма аккумуляции бюджетом денежных средств. Без налогов нет бюджета; поддержание эластичности налоговой системы – непременное условие сбалансированности государственной казны.

Введение с 1 января 2002 г. гл. 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» предусматривало осуществление изменение действующей системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей с целью ее упрощения и использования в качестве регулятора, стимулирующего рост сельскохозяйственного производства. Это система представляет собой специальный налоговый режим и позволяет соблюдать принципы равенства при налогообложении, обеспечения единой критерии для всех хозяйствующих субъектов в сфере сельскохозяйственного производства независимо от вида производимой продукции. С 01.01.2004 действует новая редакция гл. 26.1.

Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога предусматривает замену уплаты налогов на прибыль, добавочную стоимость, имущества организации и единого социального налога. Организации, перешедшие на уплату ЕСХН, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхования и иные налоги и способы в соответствии с законодательством РФ.

К плательщикам единого сельскохозяйственного налога отнесены организации и индивидуальные предприниматели, включая крестьянские (фермерские) хозяйства, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, предусмотренным гл. 26.1 НК РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели в сельскохозяйственным производстве, вправе сами принять решения: переходить ли им на уплату ЕСХН, т.е. переход на данный налог – это право, а не обязанность организации.

Новая форма декларации по ЕСХН (Единый сельскохозяйственный налог, форма по КНД 1151059) утверждена приказом Федеральной Налоговой Службы России от 28.07.2014 № ММВ-7-3/384@ "Об утверждении формы налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу в электронной форме, а также утвержден формат и порядок заполнения декларации".

По форме и формату, утвержденным данным приказом, налоговая декларация по единому сельскохозяйственному налогу представляется начиная с налогового периода 2014 года.

Одно за другим вышли Письма ФНС России от 25.07.2014 N БС-4-11/14507@, от 29.09.2014N БС-4-11/19714@и от 29.09.2014 NБС-4-11/19716@о порядке применения штрафных санкций в случае перечисления налоговыми агентами налога на доходы физических лиц ранее даты фактической выплаты доходов физическим лицам.

Поскольку в соответствии с п. 8 п. 2 ст. 346.5Налогового кодекса РФ суммы НДС по приобретаемым товарам, работам и услугам включаются в расходы налогоплательщика, то указанные суммы не учитываются в стоимости ТМЦ при применении ЕСХН.

Чвыков И. О. обобщает поправки, согласно которым подать документы о переходе на ЕСХН можно будет до 31 декабря, а не до 20, как было раньше. При этом заявление заменяется уведомлением. Если же ИП или организация сразу после регистрации хочет перейти выбрать эту систему, то это можно будет сделать в течение 30 календарных дней после регистрации, вместо пяти по действовавшему ранее законодательству.

Кроме того, вновь созданные организации не будут считаться утратившими право на ЕСХН, если за первый год существования у них вообще отсутствуют доходы от сельскохозяйственной деятельности, которые должны составлять не менее 70%.

Есть изменения и касательно исчисления налоговой базы. Так, к расходам будут относиться все уплаченные предприятием сборы, кроме сельхозналога, что, соответственно, уменьшит налоговую базу [4,с.146].

По высказыванию Александра Анищенко при переходе с общего режима налогообложения на ЕСХН одной из проблем, с которой могут столкнуться налогоплательщики, является проблема восстановления НДС по товарно-материальным ценностям и основным средствам, приобретенным при применении общего режима налогообложения. Эта проблема возникла у многих организаций и индивидуальных предпринимателей при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему, поскольку после перехода на ЕСХН, так же как и на "упрощенку", налогоплательщики перестают быть плательщиками НДС. Главой 26.2Налогового кодекса РФ механизма разрешения спорной ситуации с НДС не предусмотрено, так же как и при принятии новой редакциигл. 26.1Налогового кодекса РФ. Отсутствуют в настоящий момент официальные разъяснения налоговых органов относительно данного вопроса по ЕСХН [12, с. 138].

Мы согласны с мнением Подпорина Ю. В., который формулирует свою точку зрения о том, что в соответствии с подп. 2 п. 5 статьи 346.5 НК РФ расходами налогоплательщика ЕСХН признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26.1 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав [7, с. 237].

При этом материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

В связи с этим стоимость ГСМ, оплаченных в декабре 2014 года, а полученных и оприходованных в январе 2015 года, должна учитываться в январе 2015 года.

Организации, применяющие ЕСХН, не освобождаются от уплаты транспортного налога (п. 3 ст.346 НК РФ), однако подп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ, определено, что налогом не облагаются тракторы, самоходные комбайны, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, машины для перевозки птицы, машины для перевозки минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания) зарегистрированные на сельхозтоваропроизводителей. Мы согласны с Евграфовой Л. В., что основным критерием непризнания объектом налогообложения данных транспортных средств является соответствие юридического лица понятию сельскохозяйственного производителя и использование этих транспортных средств по целевому назначению в течении налогового периода [с. 27].

Статус сельхозтоваропроизводителя подтверждается расчетом, из которого следует, что доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70% от общего объема доходов.(ст.346 гл.26.1 НК РФ)

Газизова, А. Р. в своей работе отметила, что как показывает практика, во время проверки контролеры нередко настаивают на том, что организация не признается сельхозтоваропроизводителем и, как следствие, не имеет права применять спецрежим в виде уплаты ЕСХН и льготные ставки по пенсионным взносам, если доля доходов за отчетный период не соответствует установленным нормам [11, с199].

Однако финансисты подтвердили, что сельхозпредприятие может потерять право на применение спецрежима при отсутствии доходов от реализации сельхозпродукции. Но только исходя из данных, полученных по результатам работы в течение налогового периода. То есть только в том случае, если доля выручки за год в рамках сельхоздеятельности составит менее 70 процентов в общем объеме. Тогда налогоплательщик не будет признан сельхозтоваропроизводителем, а значит, бухгалтер организации должен рассчитывать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по ставке 14 процентов. Получается, что если контролеры пересчитывают доход сельхозорганизации за отчетный период (например, полугодие) и делают выводы по этим данным, то они не правы. Значит, есть все основания поспорить с проверяющими.

Мы разделяем научную позицию С. Козменковой, что на основании бухгалтерских справок, данных по счетам учета реализации (счета 90 и 91), а также счетов учета денежных средств, расчетов и т. п. формируется сводный налоговый регистр по учету доходов от реализации, принимаемых для расчета ЕСХН. В данном регистре выделяют доходы в соответствии со спецификой производства в разрезе выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, продукции первичной переработки и прочих доходов. Кроме того, в регистре налогового учета целесообразно показать доходы по источникам поступления [13, с255]. Так, к внереализационным доходам могут относиться, например, доходы от долевого участия в других организациях, от безвозмездно полученного имущества, в виде списанной кредиторской задолженности. По такому же принципу можно построить и учет расходов. К учетной политике необходимо приложить формы бухгалтерских справок-расчетов, которые будут применять в учете. Можно отметить, что предложенный вариант системы учета расчетов по ЕСХН носит рекомендательный характер. С его помощью можно анализировать данные, используемые в бухгалтерских записях, что повысит сопоставимость бухгалтерской и налоговой информации.

Мы согласны с научной позицией Шатиной Е. М. которая считает, что организации, перешедшие на специальный налоговый режим в виде уплаты ЕСХН, должны вести полноценный бухгалтерский учет. [16, c.366] Что касается учета показателей для исчисления налоговой базы и суммы ЕСХН, то его они обязаны вести на основании данных бухгалтерского учета. Однако в отличие от бухучета, где все правила регламентированы, для налогового учета никаких специальных книг и жестких стандартов не установлено. Поэтому сельскохозяйственные организации имеют право самостоятельно разрабатывать систему налогового учета.

При формировании системы налогового учета (на основании бухгалтерского учета) необходимо разработать такую методологическую и организационную основу, которая позволит наиболее рационально, с наименьшими затратами времени и средств, вести оба вида учета. Инструментом сближения учетов послужат учетная политика, рациональный документооборот, выбор регистров налогового учета, применение бухгалтерских счетов третьего порядка.

В этой работе целесообразно:

– определить объекты учета, по которым правила бухучета совпадают с налоговыми или отличаются незначительно;

– разработать порядок использования данных бухучета для целей налогового учета (ввести дополнительные субсчета);

– выделить те объекты учета, по которым правила учета различны, и разработать формы регистров налогового учета;

– разработать формы бухгалтерских справок, необходимые для расчета единого сельхозналога;

– организовать обособленный учет доходов и расходов, связанных с реализацией (выбытием) основных средств и НМА.

Группировку доходов и расходов в бухучете можно обеспечить с применением субсчетов и аналитических счетов. Их данные позволят исключить из расчета налоговой базы доходы и расходы, которые не признают при налогообложении.

Основным первичным документом налогового учета будет бухгалтерская справка, составленная на основании первичных бухгалтерских документов. В ней указывают реквизиты, позволяющие (при необходимости) обратиться к первоисточнику.

По выше сказанному можно сказать несмотря на разные мнения ученых основная выгода предприятий, перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога, − значительное снижение налогового бремени. Как показывает практика, во время проверки контролеры нередко настаивают на том, что организация не признается сельхозтоваропроизводителем и, как следствие, не имеет права применять спецрежим в виде уплаты ЕСХН.