3.2.Особливості інвентаризації обліку фінансових результатів

З часом, навіть при самому ретельному здійсненні обліку, можливе виникнення невідповідності даних обліку фактичній наявності активів і зобов’язань підприємства, установи або організації (далі — підприємство). Причинами виникнення такої невідповідності можуть бути як природні (не враховані) процеси, так і штучно створювані через недбалість або злочинні задуми матеріально відповідальних осіб та облікових працівників. Інвентаризація є одним зі способів контролю за збереженням, а в деяких випадках і стану, активів підприєм­ства. Вона дозволяє виявити існуючі невідповідності, винних у їх виникненні осіб і відшкодувати за рахунок цих осіб заподіяну підприємству шкоду. Тільки після проведення інвентаризації активів і зобов’язань підприємства можна з упевненістю стверджувати, що дані бухгалтерського обліку підприємства є достовірними. Відповідно, якщо річна інвентаризація не проводилася, то будь-який перевіряючий має право не визнати річний фінансовий звіт підприємства достовірним. У зв’язку з появою П(С)БО 30 «Біологічні активи», затвердженого наказом Мінфіну України від 18.11.2005 р. № 780 (далі — П(С)БО 30), до П(С)БО 2 «Баланс», затвердженого наказом Мінфіну України від 31.03.1999 р. № 87 (далі — П(С)БО 2) і безпосередньо до самої форми балансу Наказом Мінфіну України «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 11.12.2006 р. № 1176 (далі — Наказ № 1176) були внесені зміни, внаслідок яких біологічні активи (довгострокові та поточні) були виділені зі складу інших довгострокових і поточних активів підприємств. Ці документи Мінфіну ще раз підкреслили особливий статус біологічних активів у складі інших активів підприємства. Не дивно, що до порядку здійснення їхньої інвентаризації та до оформлення її результатів висуваються особливі вимоги. Які? Про це трохи пізніше, а поки кілька пояснень, необхідних для правильного розуміння всього нижче викладеного. Біологічні активи, як правило, є на балансі під­приємств, що здійснюють сільськогосподарську діяльність. Саме на ці підприємства і поширює свою дію П(С)БО 30. Порядок здійснення інвентаризації біологічних активів сільськогосподарських під­приємств визначено в додатку до Листа Міністерства аграрної політики України «Методичні рекомендації з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, розрахунків і незавершеного виробництва сільськогосподарських під­приємств» від 04.12.2003 р. № 37-27-12/14023 (далі — Методрекомендації № 37). Здійснення інвентаризації активів сільгосппідприємств відповідно до цих Методрекомендацій — це особлива тема, що вимагає її окремого та докладного розгляду. Тому в рамках цього циклу статей з інвентаризації ми її не розглядаємо. Як виключення, біологічні активи можуть перебувати на балансі підприємств, що не мають ніякого відношення до сільського господарства. Наприклад, підприємства, що здійснюють туристичну діяльність, можуть мати на балансі робочу худобу (коней), охоронні підприємства — собак, а на прилеглих до готелів і зон відпочинку територіях можуть бути багаторічні насадження. На ці підприємства поширює свою дію П(С)БО 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92 (далі — П(С)БО 7). Тому далі ми їх будемо іменувати основними засобами (біологічними активами). Відповідно до вимог Наказу Мінфіну «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції з його застосування» від 30.11.1999 р. № 291 (далі — План рахунків) для цих основних засобів (біологічних активів) у структурі рахунку 10 «Основні засоби» виділені два субрахунки 107 «Тварини» і 108 «Багаторічні насадження», на яких вони і враховуються. Питанням здійснення інвентаризації тільки цих двох видів основних засобів (біологічних активів), які цілком можуть з’явитися на балансі будь-якого несільськогосподарського підприємства, ми і приділимо увагу. В «Інструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків», затвердженій наказом Мінфіну від 11.08.94 р. № 69 (далі — Інструкція № 69) основні засоби (біо­логічні активи) як окремий об’єкт інвентаризації не виділяються. Ніякого особливого порядку здійснення інвентаризації основних засобів (біологічних активів) Інструкція № 69 не містить. У зв’язку з цим у несільськогосподарських під­приємств виникає питання, в якому порядку здійснювати інвентаризацію основних засобів (біологічних активів) і чи треба при її здійсненні керуватися вимогами Методрекомендацій № 37, визначених для сільськогосподарських підприємств. На думку автора, несільськогосподарські підприємства повинні при здійсненні інвентаризації основних засобів (біологічних активів) керуватися вимогами Метод­рекомендацій № 37 тільки в межах, що визначають порядок здійснення інвентаризації біологічних активів. Все-таки інші вимоги Методрекомендацій № 37 можуть бути ними зігноровані. Наприклад, відповідно до Методрекомендацій № 37 проводити інвентаризацію робочої худоби необхідно чотири рази на рік: на 1 квітня, 1 липня, 1 жовтня та 31 грудня (перед складанням річної звітності). А відповідно до Інструкції № 69 інвентаризацію необхідно проводити тільки перед складанням річної звітності, причому не раніше 1 жовтня¹. Оскільки ми розглядаємо порядок проведення інвентаризації несільськогосподарського підприємства, що має на балансі робочу худобу, то таке підприємство має право проігнорувати цю вимогу. В Інструкції № 69 передбачено ще ряд ситуацій, за яких проведення інвентаризації є обов’язковим (див. «ШБ» № 20/2006 с. 29), але це тільки в тому випадку, якщо така ситуація дійсно складеться. Наприклад, при пожежі або зміні матеріально відповідальної особи. Методрекомендацій № 37 і провести інвентаризацію робочої худоби відповідно до вимог Інструкції № 69 один раз на рік. А тепер кілька слів про особливості здійснення інвентаризації тварин, у тому числі робочої худоби і багаторічних насаджень і оформленні їхніх результатів. Відповідно до Методрекомендацій № 37 кожний вид тварин інвентаризується окремо і окремо вказується в інвентаризаційному описі. Крім цього, робочу худобу й особливо цінні породи тварин заносять до інвентаризаційного опису індивідуально із зазначенням інвентарного номеру, клички, породи, угодованості, року народження, живої маси та балансової вартості. З огляду на ці вимоги Методрекомендацій № 37, які повною мірою можна віднести і до несільськогосподарських підприємств, що мають на балансі робочу худобу, дійдемо висновку, що використовувати для оформлення інвентаризації робочої худоби необхідно особливу форму інвентаризаційного опису. Така форма визначена¹ в Додатку № 8 до Методрекомендацій № 37 і зветься: «Інвентаризаційний опис №___ робочої худоби та продуктивних тварин, птиці, бджолосімей» під № Інв-8с.-г. Якихось особливих вимог до порядку здійснення інвентаризації багаторічних насаджень Методрекомендації № 37 не містять. При інвентаризації багаторічних насаджень, садів, виноградників, ягідників, лісопосадок складаються окремі інвентаризаційні описи. Насадження описують за видами, ботанічними сортами із вказівкою року закладання, посадки, площі, кількості дерев або кущів та їх балансової вартості. Багаторічні насадження інвентаризаційна комісія заносить до інвентаризаційного опису багаторічних насаджень (ф. № Інв.- 3сг). У випадку здійснення інвентаризації багаторічних насаджень різних порід дерев, посадка яких здійснювалася в різні роки, в «Інвентаризаційному описі №__ багаторічних насаджень» форми № Інв-3с.-г. інвентаризаційна комісія має право вказувати кожне дерево або групу однорідних дерев того самого року посадки окремим рядком, без зазначення площі такої посадки. Площа ділянки посадки багаторічних насаджень, що інвентаризуєть­ся, у такому випадку може вказуватися окремо в рядку «Разом». Зразок оформлення «Інвентаризаційного опису №__ багаторічних насаджень» форми № Інв-3с.-г. наведено нижче.